I FSK 1217/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/18 w sprawie ze skargi A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Wnioskodawcy, Spółki, Strony lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Organu interpretacyjnego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan faktyczny sprawy (zdarzenie przyszłe) został szczegółowo zaprezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dostępnym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał była podatkowoprawna klasyfikacja dla celów podatku od towarów i usług aktywności Skarżącego, polegającej na termicznej obróbce odpadów. Wątpliwości Wnioskodawcy, wyrażone w jego piśmie procesowym inicjującym postępowanie interpretacyjne wzbudziło bowiem to, czy taka działalność, jako świadczenie kompleksowe należy klasyfikować jako usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitych zasad, przy zastosowaniu 8 % stawki podatkowej. Jak wyjawił Skarżący, działa on w Polsce za pośrednictwem swojego oddziału i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jednocześnie, bierze on udział w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno - prywatnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 696, z późn. zm.) pod nazwą "S. [...]" - zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, Z. Jednym z etapów zamówienia, które może być efektem tej procedury jest obsługa wybudowanej instalacji. W świetle ustawy o odpadach jest ona kwalifikowana jako spalarnia odpadów, której głównym celem i funkcją jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Jednocześnie, wybudowany zakład będzie miał możliwość odzysku energii. Jest to uwarunkowane wymogami prawnymi oraz ekonomicznymi, ale w ocenie Wnioskodawcy nie sprawia, że w świetle obowiązujących przepisów spalarnia odpadów traci swój charakter i staje się np. zakładem energetycznym. Strona wskazała też, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w L., w swojej interpretacji, w odpowiedzi na wniosek Spółki potwierdził, że opisane przez nią usługi obejmujące termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów innych niż niebezpieczne wraz z odzyskiem energii mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.23.0 "Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne", zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) oraz w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą należy stosować dla celów podatkowych do 31 grudnia 2017 r. W tak zaprezentowanym stanie faktycznym obejmującym zdarzenie przyszłe wątpliwości Strony wyrażone w jej pytaniach zawartych we wniosku interpretacyjnym wzbudziło to, czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym zespół czynności, które mają być wykonywane w okresie obsługi wybudowanej instalacji składa się na świadczenie kompleksowe (złożone), które z uwagi na charakter czynności dominującej (usługi zasadniczej) stanowi usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów i usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitych zasad, w tym, według jednej stawki podatku? Drugim pytaniem Wnioskodawcy było natomiast to, czy z uwagi na ustalenie, że świadczenie kompleksowe, o którym mowa w pytaniu nr 1, stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów, właściwe jest jej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 8%, która na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług objętych załącznikiem nr 3 do wspomnianej ustawy, w tym, wskazanych w poz. 149 tego załącznika "usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" - PKWiU 38.21.2? Jednocześnie, zdaniem Strony odpowiedź na obydwa wskazane pytania powinna być twierdząca. Odmiennego zdania był natomiast Organ interpretacyjny. Prezentując swoje racje wskazał on, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Opisana usługa ma bowiem charakter kompleksowy, ale zdaniem DKIS nie jest tak, że całość tego świadczenia powinna zostać sklasyfikowana jako usługa przekształcania termicznego (spalania odpadów). W przekonaniu wspomnianego podmiotu, w analizowanych okolicznościach, pomimo opodatkowania części poszczególnych usług obniżoną stawką podatkową w wysokości 8%, brak elementu dominującego opodatkowanego preferencyjną stawką podatkową nie pozwala na zastosowanie tego współczynnika odnoszonego do podstawy opodatkowania podczas wymiaru podatku Wnioskodawcy. W przekonaniu Organu interpretacyjnego aktywność podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stanowi bowiem kompleksową usługę, związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów. Ta zaś jest opodatkowana w oparciu o podstawową, 23 % stawkę podatkową, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapatrywania DKIS nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w uzasadnieniu jego wyroku, z opisu przedstawionego we wniosku interpretacyjnym wynika, że działalność podmiotu prowadzącego postępowanie na podstawie ustawy o PPP i zamawiającego usługę w tej procedurze (Z. sp. z o.o. z siedzibą w G. – zwanego dalej Zamawiającym) koncentruje się wokół realizowania określonych zadań publicznych, dotyczących gospodarki odpadami komunalnymi. Przedsięwzięcia te wykonywane są w ramach zadań własnych gminy. Natomiast czynności o innym charakterze, takie jak zarządzanie i utrzymanie spalarni, produkcja energii czy promowanie wśród lokalnej społeczności określonych zachowań nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie. Jak podkreślił Sąd I instancji, czynności tych Zamawiający by nie realizował, gdyby nie nabywał usług termicznego przetwarzania odpadów. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku zbieżnym z zapatrywaniem Skarżącego i wyraził przekonanie, że elementem dominującym dla świadczeń wykonywanych przez ten podmiot w okresie obsługi ma być termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Jednocześnie, powołując się na opis zdarzenia przyszłego, zawarty we wniosku interpretacyjnym stwierdził on, że produkcja energii, założona dla procesu termicznego przekształcania odpadów prowadzonego w ramach realizowanego przedsięwzięcia, stanowi element o charakterze dodatkowym, ubocznym względem świadczenia zasadniczego, jakim pozostaje spalanie odpadów. Wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej nie stanowi zatem odrębnego świadczenia, ale jest składnikiem procesu termicznego przetwarzania odpadów, który w wyniku zastosowanej technologii pozwala na odzysk energii z przetwarzanych odpadów. Ponadto, jest to działanie całkowicie zależne od spalania odpadów w instalacji. Także czynność utrzymania i konserwacji instalacji ma zdaniem Sądu I instancji pomocniczy (uzupełniający) charakter w stosunku do zasadniczego (dominującego) elementu usługi świadczonej przez Stronę w okresie obsługi, jakim jest usługa termicznego przetwarzania (spalania) odpadów. Niewątpliwie, aktywność w zakresie utrzymania i konserwacji instalacji sama w sobie nie zostałaby bowiem zlecona przez Zamawiającego, gdyby podmiot ten nie nabywał usług w zakresie termicznego przekształcania odpadów. Dlatego rację przyznano Wnioskodawcy podnoszącemu, że o żadnej ze wskazanych przez niego czynności dodatkowych (utrzymania i konserwacji instalacji oraz odzysku energii) nie można powiedzieć, że stanowi dla Zamawiającego "cel sam w sobie". Taki charakter niewątpliwie ma natomiast termiczne przetwarzanie (spalanie) odpadów. W konsekwencji, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczenie realizowane przez Skarżącego będzie miało charakter kompleksowy. Jego wiodącym (dominującym) elementem będą zaś usługi związane ze spalaniem odpadów. To zaś sprawia, że działania Strony powinny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 38.21.2 "usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne" (obejmującego PKWiU 38.21.23.0 "usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne"). Z kolei, z uwagi na to, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii, właściwe będzie zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 8%. W skardze kasacyjnej Organ interpretacyjny wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Wnioskodawcy; 2) zasądzenie od Strony na rzecz DKIS kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, kwestionując nieprawomocny wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). W ocenie DKIS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów. Ta zaś polegała na przyjęciu, że Spółka będzie świadczyć kompleksową usługę przekształcania termicznego odpadów innych niż niebezpieczne, przyporządkowaną do grupowania PKWiU 38.21.23.0. Zdaniem Organu interpretacyjnego skutkowało to błędnym zastosowaniem art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Tymczasem, w ocenie wspomnianego podmiotu prawidłowa wykładnia przepisów winna skutkować wykluczeniem korzystania przez Spółkę z preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług. Skarżący świadczy bowiem kompleksową usługę związaną z zarządzaniem, utrzymaniem i eksploatacją elektrociepłowni produkującej energię elektryczną i ciepło z odpadów. W konsekwencji, w ocenie DKIS usługa świadczona przez Spółkę powinna zostać opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na przedstawiony zarzut i argumentację, Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia podatkowoprawnej klasyfikacji świadczenia złożonego, realizowanego przez Wnioskodawcę. Nie ulega wątpliwości, że jedynym sposobem powstania powinności podatkowej ciążącej na podatniku (przybierającej postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego) jest urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego, określonego w ustawie podatkowej (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art., 4, 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Dochodzi zaś do tego w ten sposób, że jednostka życia społecznego, wskazana w danej ustawie jako podatnik, na terytorialnym obszarze obowiązywania danej daniny publicznej realizuje zachowanie, które z woli ustawodawcy wyrażonej w tej samej ustawie podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. Dopiero to otwiera przestrzeń dla konkretyzacji powinności podatkowej, czyli dla przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Odbywa się ona poprzez zastosowanie do podstawy opodatkowania właściwej stawki podatkowej (albo stawek podatkowych), z uwzględnieniem zwolnień i ulg podatkowych. W ten sposób ustalona albo określona kwota podatku jest zaś płatna w terminie i na zasadach wskazanych w ustawach podatkowych (w Ordynacji podatkowej lub w przepisach szczególnego prawa podatkowego). Odnosząc te spostrzeżenia do treści ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że w świetle wspomnianego aktu szczególnego prawa podatkowego podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) bez względu na cel i rezultat tej aktywności (por. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei, przedmiot opodatkowania został wskazany w art. 5 u.p.t.u. i – wśród zachowań podmiotu podatkowego precyzyjnie wskazanych w tym przepisie - obejmuje on m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W tym kontekście normatywnym należy podkreślić, że strony postępowania sądowoadministracyjnego były zgodne co do tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczeniem złożonym. Odmienności w zapatrywaniu na podatkowe skutki zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym nie dotyczyły więc ukształtowania przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. Ich punktem odniesienia był natomiast element dyspozycji normy podatkowoprawnej inny niż podstawa wymiaru podatku, tzn. stawka podatkowa. Tym samym, dająca się zauważyć niezgodność poglądów obydwu stron stosunku podatkowoprawnego dotyczyła tego, którą stawkę podatkową (podstawową czy obniżoną) należy zestawiać z wartością świadczenia złożonego realizowanego przez Skarżącego. Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że świadczenie złożone nie jest konstrukcją prawną wprost regulowaną w przepisach prawa podatkowego. Pojęcie "świadczenie złożone", czy "świadczenie kompleksowe" nie występuje bowiem ani w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 112), ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Wspomniana konstrukcja prawna jest natomiast efektem działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Artykułuje on potrzebę ekonomicznego postrzegania zdarzeń, do których zarówno prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy nawiązuje w przepisach kształtujących konstrukcję odpowiednio – podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług. W tradycyjnym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się, że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że stanowią one swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub usługi nie jest ono celem – to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy) głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2018, s. 99 – 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania tego podmiotu. W konsekwencji, dla celów wymiaru podatku od towarów i usług stapia się ona w jedną całość ze świadczeniem głównym, stając się jego elementem jako przedmiotu opodatkowania, a zatem do podstawy opodatkowania, będącej kwantyfikacją w ten sposób ukształtowanego przedmiotu opodatkowania odnosi się stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego lub – jeżeli zasadnicza aktywność podatnika korzysta ze zwolnienia podatkowego – całe świadczenie kompleksowe jest wolne od opodatkowania. Dla porządku warto dodać, że to klasyczne postrzeganie świadczenia złożonego, jako swoistego konglomeratu świadczenia głównego i świadczenia lub świadczeń ubocznych niekiedy doznaje modyfikacji. Otóż, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma przeszkód w tym, aby za świadczenie kompleksowe uznać również taką aktywność podatnika, w której brak jest jednego świadczenia głównego i jednego lub większej ilości świadczeń pomocniczych, dzielących podatkowoprawną klasyfikację świadczenia głównego. Możliwa jest bowiem także taka sytuacja, w której świadczenie kompleksowe z punktu widzenia jego odbiorcy tworzą dwa lub więcej działania podatnika, spośród których żadne nie ma charakteru dominującego, wspólnie są one natomiast nową jakością – niepodzielnym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-572/07 – teza. 19, wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt C – 224/11 – teza. 30 oraz wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C – 42/14 – teza 31). Nie ulega bowiem wątpliwości to, że decydującym czynnikiem podczas dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając – Wysocka, Teoretyczne i praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97). Biorąc pod uwagę przedstawione uwagi i odnosząc je do zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym godzi się zauważyć, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie koncepcja klasycznie rozumianego świadczenia złożonego, w którym daje się wyróżnić główna aktywność podatnika i świadczenie ją uzupełniające. Jest tak ponieważ aktywnością realizowaną przez Stronę na rzecz Zamawiającego ma być termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. To właśnie działanie, w ramach partnerstwa publiczno – prywatnego, jako obsługa zaprojektowanego i wybudowanego Z. byłoby przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, dla podmiotu zlecającego usługę Spółce nie jest istotna produkcja energii elektrycznej w procesie spalania śmieci. Chodzi natomiast o wsparcie gminy w realizacji jej obligatoryjnego zadania, jakim jest unieszkodliwianie odpadów komunalnych. Jeżeli odbywa się to w procesie obróbki termicznej, przez wzgląd na prawa fizyki nieuchronnym efektem takiego działania jest wytwarzanie się ciepła. To zaś może zostać przetworzone w energię elektryczną. Tym samym, jej wytworzenie jest ubocznym skutkiem procesu spalania odpadów. Dlatego należy się zgodzić z Sądem I instancji co do tego, co w realiach przedmiotowej sprawy jest świadczeniem głównym. Biorąc pod uwagę prezentację zdarzenia przyszłego, zawartą we wniosku interpretacyjnym należy zgodzić się z tezą zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku – przekonaniem, że jest nim termiczna obróbka odpadów, czyli usługa związana z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne. Ta zaś obejmuje usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne. Odzyskiwanie energii będące tego następstwem jest natomiast ubocznym (uzupełniającym) świadczeniem Strony na rzecz Zamawiającego. Dlatego trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny postawił tezę, że w tym przypadku do wartości całego świadczenia kompleksowego powinna zostać odniesiona obniżona, 8 % stawka podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki