I FSK 1216/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia U. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 98/17 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia U. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia U. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 98/17, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Stowarzyszenie U. ("Stowarzyszenie"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IS") z 12 grudnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 13 września 2016 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Stowarzyszenie świadczyło usługi polegające na prowadzeniu parkingu w celu zapewnienia swoim członkom możliwości parkowania użytkowanych przez nich pojazdów, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 52.21.24 "Usługi parkingowe". Usługi te, finansowane ze składek członkowskich, nie są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Stowarzyszenie nie jest bowiem organizacją, która realizuje cele wymienione w tym przepisie jako uprawniające do zwolnienia. Z związku z tym usługi świadczone przez Stowarzyszenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Stowarzyszenie złożyło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od Izby Skarbowej w Łodzi na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Stowarzyszenie na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzuciło również naruszenie przepisów postępowania przez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 10 załącznika nr 4 do tejże ustawy przez uznanie, że składki członkowskie członków stowarzyszenia, które są dochodem stowarzyszenia i są przeznaczane na cele ustawowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, pomimo istniejącego wyłączenia w ustawie; – art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", przez niedostateczne uzasadnienie stanowiska organów podatkowych i uznanie zaskarżonych decyzji za prawidłowe. Zdaniem Stowarzyszenia uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług pomimo faktu, że Stowarzyszenie nie powinno być podatnikiem tego podatku. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Stowarzyszenia na jego rzecz koszów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia nie zasługuje na uwzględnienie. 4.3. Sposób sporządzenia rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni podkreślenie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej ani o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje więc niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 4.4. W uzasadnieniu zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej przede wszystkim kwestionowane jest poczynione w sprawie ustalenie, że wpłaty członków Stowarzyszenia, nazwane w statucie składkami członkowskimi, w istocie są wynagrodzeniem za usługi korzystania z parkingu, stanowiące działalność gospodarczą i podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej powyższego ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, w żaden sposób podważyć nie mogły. 4.5. Wywodząc, iż nie można stwierdzić, że Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, ponieważ składki wpłacane w związku z przynależnością do Stowarzyszenia nie są wynagrodzeniem za wykonaną usługę, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Stowarzyszenie jest stowarzyszeniem powołanym na podstawie ustawy prawo o stowarzyszeniach i nigdy nie prowadziło, ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Realizując cele statutowe Stowarzyszenie zapewniało swoim członkom nieodpłatnie miejsca parkingowe, a członkowie płacili jedynie składki członkowskie, które wystarczały na obsługę parkingu. Stowarzyszenie nie sprzedawało osobom trzecim miejsc parkingowych, ani godzinowych, ani w formie abonamentu. Argumentacja ta, której autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powiązał poszczególnymi z przepisami, których naruszenie zarzucił, nie mogła być skuteczna. 4.6. W skardze kasacyjnej nie sformułowano bowiem żadnych zarzutów procesowych kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Nie sposób zaś za takowy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., a zatem przepisów ustanawiających zasady ogólne postępowania podatkowego (odpowiednio: zasadę praworządności, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę informowania strony, zasadę prawdy materialnej). Zasady te miałyby być przy tym naruszone "poprzez niedostateczne uzasadnienie stanowiska organów podatkowych i uznania zaskarżonych decyzji za prawidłowe". Tymczasem wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego określa art. 210 § 4 O.p., którego naruszenia nie zarzucono. Dodać należy, że w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia powyższych zasad, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę jego zasadności. 4.7. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z treścią poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, naruszenia tego upatrując w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że składki członkowskie członków stowarzyszenia, które są dochodem stowarzyszenia i są przeznaczane na cele ustawowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług "pomimo istniejącego wyłączenia w ustawie". Oceniając zasadność tego zarzutu przede wszystkim stwierdzić należy, iż całkowicie chybione było wskazanie w jego ramach art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy. Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, obowiązywał tylko do 31 grudnia 2010 r. Przepis ten w rozpoznanej sprawie, obejmującej rozliczenia Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., nie miał więc zastosowania, nie został wskazany przez organy podatkowe jako podstawa prawna decyzji i nie odwoływał się do niego Sąd pierwszej instancji. Tym samym ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie naruszyły. Natomiast na mocy ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 226, poz.1476) od 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie między innymi art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. stanowiący, że zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Organy podatkowe oceniły zatem zasadność zastosowania do usług świadczonych przez Stowarzyszenie zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u., uznając w rezultacie, że nie obejmuje ono tych usług, ponieważ Stowarzyszenie nie realizuje celów wskazanych w tym przepisie, co jest przesłanką warunkującą skorzystanie ze zwolnienia. Konsekwentnie, uwzględniając ten właśnie przepis, Sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość stanowiska organów podatkowych, sprowadzającego się do tego że świadczone przez Stowarzyszenie usługi parkingowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże skarga kasacyjna Stowarzyszenia nie zawiera zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b) u.p.t.u. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem podstaw, aby zbadać prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny interpretacji i zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Ponieważ zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie zostało również podważone ustalenie, że ponoszone przez członków Stowarzyszenia składki stanowią w istocie opłaty za zajmowane miejsca parkingowe, mające za zadanie pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem i utrzymaniem parkingu, to nie mógł być skuteczny ani zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jako przedmiot opodatkowania wskazujący odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, ani też zarzut naruszenia art. 8 u.p.t.u, który w szeregu jednostek redakcyjnych (ustępów i punktów) określa czynności stanowiące świadczenie usług. Skoro bowiem Stowarzyszenie świadczyło usługę parkingową w zamian za składkę członkowską, de facto będącą zapłatą za te usługi, to tym samym usługa miała charakter odpłatny i podlegała opodatkowaniu. 4.8. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. ma charakter wynikowy w tym znaczeniu, że reguluje treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Stowarzyszenie nie podważyło prawidłowości oceny WSA, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i tym samym nie wykazało istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu. 4.9. W skardze kasacyjnej zarzucono również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Poprzestano jednak na wskazaniu, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, zarzutu tego nie uzasadniając, a więc nie podejmując próby wykazania jego zasadności. 4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Stowarzyszenia, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.11. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Stowarzyszenia koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) jako 75% stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.