I FSK 1215/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 100/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 15 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju za okres od sierpnia do listopada 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 100/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 15 grudnia 2022 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju za okres od sierpnia do listopada 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że żadne z zarzucanych przez Spółkę naruszeń nie miało miejsca; postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad postępowania dowodowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), w tym skorzystano z wiadomości specjalnych odnośnie do cech i właściwości nabytego produktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się do zarzucanego naruszenia art. 165b § 1 o.p. i stwierdził, że kontrola celno-skarbowa przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej: ustawa SENT) nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe, a w konsekwencji uznał, że wcześniejsze prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tej kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tej kontroli rozpoczyna się termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Sąd odniósł się także do możliwości zastosowania do nabytego towaru procedury zawieszenia poboru akcyzy i zauważył, że Strona przyznała, że takiej procedury do towaru, o którym mowa w niniejszej sprawie, nie stosowała, uznając, że wiążąca jest dla niej klasyfikacja CN producenta, a zatem nie traktowała towaru jako podlegającego akcyzie. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zauważył, że przeprowadzone w sprawie badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe próbki nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902 i podkreślił, że Spółka – także z racji przedmiotu prowadzonej działalności – powinna być zorientowana, co do charakteru i składu towaru, który był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Sąd wskazał, że Skarżąca nie zdołała podważyć ustaleń odnoszących się do właściwości analizowanego produktu i nie zaoferowała dowodów, które wskazywałyby na to, że skład produktu był inny, niż określony w sprawozdaniu Laboratorium. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.); zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnych czynności prawnych (tj. 18 nabyć wewnątrzwspólnotowych) – w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem, które były prowadzone w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego obejmującego okres od sierpnia do listopada 2017 r. – a więc de facto poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i tym samym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie); - art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów o.p., a tym samym wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez sąd stan faktyczny sprawy, w tym: • utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w przedmiocie określenia Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju [...], dla którego obowiązek podatkowy powstał: 1 sierpnia 2017 r. w wysokości 32.866 zł, 3 sierpnia 2017 r. w wysokości 31.747 zł, 7 sierpnia 2017 r. w wysokości 31.613 zł, 11 sierpnia 2017 r. w wysokości 32.059 zł, 18 sierpnia 2017 r. w wysokości 32.075 zł, 22 sierpnia 2017 r. w wysokości 31.801 zł, 25 sierpnia 2017 r. w wysokości 31.853 zł, 4 września 2017 r. w wysokości 32.035 zł, 14 września 2017 r. w wysokości 31.508 zł, 21 września 2017 r. w wysokości 31.336 zł, 26 września 2017 r. w wysokości 32.238 zł, 29 września 2017 r. w wysokości 31.540 zł, 6 października 2017 r. w wysokości 31.652 zł, 12 października 2017 r. w wysokości 32.176 zł, 16 października 2017 r. w wysokości 32.205 zł, 24 października 2017 r. w wysokości 31.873 zł, 9 listopada 2017 r. w wysokości 32.049 zł, 10 listopada 2017 r. w wysokości 32.210 zł, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 165b § 1 o.p.; • poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wadliwie ocenił materiał dowodowy, w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, w tym w szczególności poprzez: - wadliwą ocenę dowodów w postaci Ekspertyzy I. w K. oraz sprawozdań z badań Działu Laboratorium [...] w B., które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710; - niewyjaśnienie okoliczności braku posiadania przez ww. Laboratorium metod badawczych w zakresie oznaczania zawartości olejów mineralnych; - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, iż wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium w K. potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co oznacza, że potencjalnie mogłyby być klasyfikowane – nawet w ramach pozycji CN 2710 – ale do kodu CN 2710 20 90, tj. jako "pozostałe oleje" w ramach podpozycji 2710 20, tj. "zawierające biodiesel"; organy nie zweryfikowały ani precyzyjnego poziomu zawartości powyższych estrów (istotne jest przekroczenie zawartości 0,5% obj.), ani czy mają one charakter estrów monoalkilowych, tj. FAMAE – jest to o tyle fundamentalne uchybienie, że zaklasyfikowanie omawianych wyrobów do kodu CN 2710 20 90 oznaczałoby brak efektywnego opodatkowania akcyzą, nawet przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych argumentów podnoszonych przez organy; co stanowiło naruszenie art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 2a o.p.; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ustawy o akcyzie w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności polegającej na uznaniu, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia spornego wyrobu w sytuacji, gdy Skarżąca była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością; - art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o akcyzie w związku z treścią kodów CN 3902 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w związku z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o akcyzie, poprzez przyjęcie dla wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji a de facto jej brak; - art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162) poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli wyroku w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) – stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw (sygn. akt: I FSK 1215/23, I FSK 1360/23, I FSK 1061/24, I FSK 1154/24, I FSK 2086/24) ze skarg kasacyjnych Skarżącej o analogicznym przedmiocie rozpoznawanych łącznie z zachowaniem odrębnego wyrokowania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny 13 maja 2026 r. Jednocześnie należy wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej – mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji, co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4.1. Granicami skargi kasacyjnej są przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały wskazane w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 p.p.s.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 3147/18: "Rolą autora skargi kasacyjnej, którym z mocy prawa powinien być profesjonalny pełnomocnik, jest poprawne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, poprzez wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które naruszył Sąd I instancji, a następnie rzetelne ich uzasadnienie, polegające na wyjaśnieniu na czym - jego zdaniem - polegało w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Nie jest rolą NSA konkretyzowanie zarzutów kasacyjnych, ich uściślanie, korygowanie, uzupełnianie, czy też poszukiwanie rzeczywistej intencji strony składającej skargę kasacyjną". Warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego uchybienia na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 25 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 2347/21). 2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy klasyfikacji towaru o nazwie [...] do kodu CN w myśl ustawy o akcyzie. Skarżąca klasyfikuje towar do pozycji CN 3902, a z ustaleń Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wynika, że towar powinien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 2710. Towar został nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o akcyzie. Organ – z uwagi na to, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym a ze zgromadzonych dowodów wynika, że od nabytych towarów nie został zapłacony podatek akcyzowy – uznał, że obowiązek podatkowy w akcyzie od nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju [...] ciąży na Spółce. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu stwierdził, że Strona dokonała w okresie od sierpnia do listopada 2017 r. osiemnastu nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych z grupy wyrobów energetycznych, które ze względu na ponad 70% zawartość olejów ropy naftowej należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 – oleje smarowe pozostałe. 3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki na decyzję wydaną bez podstawy prawnej i tym samym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, tj. naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o akcyzie. Strona dopatruje się nieważności zaskarżonej decyzji poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w tym, że: "Pomimo, iż zarówno sama kontrola jak i postępowanie, w którą została ona przekształcona - dotyczy "CAŁEGO" okresu rozliczeniowego obejmującego okres od sierpnia do listopada 2017 r. - w sentencji wydanej decyzji Organ odniósł się natomiast wyłącznie do pojedynczych czynności zrealizowanych przez Spółkę, tj. do 18 nabyć wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych w poszczególnych miesiącach od sierpnia do listopada 2017 r.". Należy zatem przypomnieć, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w ujęciu art. 247 § 1 pkt 2 o.p., oznacza wydanie decyzji, mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., II FSK 2092/16). Tak więc nie można powoływać się na wydanie decyzji bez podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a strona kwestionuje w istocie dokonanie jedynie błędnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę prawną przez organ (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022r., I FSK 1175/19). Nawet błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie, jakkolwiek stanowi jego naruszenie, to nie stanowi wydania decyzji bez podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 877/09). Ponadto decyzja organu mieści się w zakresie, w jakim została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa wobec Skarżącej, tj. podatku akcyzowego za okres od sierpnia do listopada 2017 r. W podatku akcyzowym zdarzenia wywołujące powstanie obowiązku podatkowego określają przepisy powołanej ustawy o akcyzie. Przepisy tej ustawy w szczególności wskazują wysokość podatku oraz termin i miejsce jego zapłaty. Jeżeli zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to gdy z norm ustawy o akcyzie wynikają różne terminy płatności lub inny formularz deklaracji podatkowej, to w rzeczywistości mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie zobowiązaniami podatkowymi, które są zindywidualizowane albo ze względu na termin płatności, albo miejsce jego zapłaty, albo też deklarowanie we właściwej deklaracji. Stąd każda z deklaracji, nawet dotycząca tego samego okresu rozliczeniowego, obejmuje odrębne zobowiązanie podatkowe. W związku z dokonywanym przez Stronę nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju spoczywał na Spółce obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie, a także złożenia przez Skarżącą deklaracji uproszczonej na formularzu AKC-U/A oraz wpłacenia zadeklarowanej akcyzy w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3a ustawy o akcyzie. Dlatego organ podatkowy, wydając decyzję, powinien prawidłowo oznaczyć zobowiązanie podatkowe, co też uczynił, określając szczegółowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju. Z tych względów sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie stwierdzając uchybień przepisów art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o akcyzie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została w sposób nienaruszający ww. przepisów. 4. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. Nie można się zgodzić ze Skarżącą, że w przypadku kontroli dokonywanej w ramach ustawy SENT znajduje zastosowanie art. 165b § 1 o.p. Sąd trafnie stwierdził, że wcześniejsze prowadzenie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tej kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tej kontroli rozpoczyna się termin 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zakres kontroli przewozu towarów (por. art. 3 ust. 1 ustawy SENT), sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 tej ustawy). Model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Kontrole przewozu towarów przeprowadzane są przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego - przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21). Zgodzić się zatem należy, że stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku NSA (II GSK 2186/21), że przyjęty w ustawie SENT tryb prowadzenia kontroli przewozu towarów wskazuje na zastosowanie spójnej i jednolitej regulacji proceduralnej tego postępowania - wspólnej dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie. Wyłączona jest więc możliwość stosowania w omawianym postępowaniu przepisu art. 165b § 1 o.p. Jak ponadto trafnie wskazano w postanowieniu (7) NSA z dnia 3 lipca 2023 r. II GPS 1/23 (za wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21), "art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej określa obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w tym przepisie w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Instytucja kontroli podatkowej została unormowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zaś jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy działu VI tej ustawy szczegółowo określają procedurę przeprowadzania kontroli podatkowej, określając w szczególności, że organ co do zasady ma obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej). Przebieg kontroli jest dokumentowany protokołem kontroli podatkowej, który zawiera w szczególności pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (zob. art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Co istotne, w świetle art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: 1) ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, 2) niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Oznacza to, że przywołany przepis uzależnia wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu od tego, czy kontrolowany - na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej - złoży po zakończeniu tejże kontroli deklarację podatkową lub korektę deklaracji, przy czym złożenie takich deklaracji - o ile w całości uwzględnia ujawnione nieprawidłowości - w ogóle wyklucza możliwość wszczęcia postępowania podatkowego (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165b). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b Ordynacji podatkowej ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej (...). Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b Ordynacji podatkowej określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa o systemie monitorowania, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o systemie monitorowania. Wskazane różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b tej ustawy będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania." Wprawdzie orzeczenie to odnosi się do sprawy dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT, lecz znajduje również odniesienie do postępowania w zakresie kontroli takich jak w niniejszej sprawie, gdy kontrola przestrzegania przepisów ustawy SENT nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe, skoro nie jest kontrolą podatkową w zakresie nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, gdyż kontrolowany podmiot, w tym przypadku przewoźnik, nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 o.p. 5. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w związku z art. 2a o.p., gdyż wbrew stanowisku Skarżącej organ podatkowy nie dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego i rozpatrzył cały materiał dowodowy sprawy, nie naruszając zasady prawdy obiektywnej. W szczególności sąd w pełni zasadnie uznał i uzasadnił, dlaczego ocena dowodów w postaci sprawozdań Laboratorium jest trafna, gdyż przeprowadzone w sprawie badania jednoznacznie wskazują, że przedmiotowe próbki nie spełniają kryteriów dla produktów objętych pozycją CN 3902; wykluczenie klasyfikacji badanych próbek z pozycji 3902 WTC wynika z zapisów Działu 39 WT i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 3902 90 10 i 3902 90 90. Wbrew stanowisku Skarżącej nie można również było zaklasyfikować produktu do kodu CN 2710 20 90, gdyż taką możliwość wykluczała przeprowadzona analiza produktu i nie trzeba było wykonywać dodatkowych badań oraz dokonywać precyzyjnego oznaczenia poziomu estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Stwierdzona w analizie śladowa ilość tych związków nie mogła decydować o innej klasyfikacji produktu. Z przepisów nie wynika, że w zakresie badań produktu wymagane jest precyzyjne określenie zawartości poszczególnych składników w próbce. Strona bezpodstawnie kwestionuje prawidłowość badań i ich wyników, gdyż ustawowe kryteria, które powinny zostać spełnione przy klasyfikacji wyrobu nie operują takimi precyzyjnymi wymogami. Zatem w sprawie wystarczyło jakościowe badanie produktu a nie zachodziła potrzeba zastosowania metody ilościowej w celu dokładnego określenia zawartości procentowej olejów ropy naftowej. Sąd trafnie również podniósł, że kwestionując wyniki i prawidłowość badań, Spółka, mimo że obowiązek klasyfikacji wyrobu do kodu CN ciąży nie tylko na producencie wyrobów akcyzowych, lecz również na podmiocie dokonującym jego obrotu, nie przedstawiła żadnych wyników badań w zakresie składu towaru. W szczególności nie wykazała własnych działań i nie przeprowadziła badania posiadanej próbki produktu, jak również nie przedstawiła takich dowodów, które mogłyby podważyć wiarygodność badań zleconych przez organ. Skoro Skarżąca nie podważyła w żaden sposób, że dowody na których oparł się organ są nierzetelne lub naruszają prawo, polemiczna argumentacja Strony, kwestionująca ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ, nie może zostać uwzględniona. 6. Chybione są również zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ustawy o akcyzie w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i w art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o akcyzie oraz art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem Strona podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Także w dalszej części skargi kasacyjnej, wskazując przepisy prawa materialnego, które jej zdaniem zostały naruszone, nie uzasadnia błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów. Skarżąca, podnosząc zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, w istocie po raz kolejny kwestionuje stan faktyczny. Niezależnie od powyższego, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie, gdyż w postępowaniu podatkowym ustalano, że nabycie, a następnie sprzedaż produktu, odbyły się poza składem podatkowym, gdyż Spółka dokonała błędnej klasyfikacji wyrobu wykazanego na fakturze, w konsekwencji czego, nabycie nie mogło się odbyć w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, co mogło wyłączyć powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Skoro towary, jakie Skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo, stanowiły wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a podatnik ich nie zadeklarował, to zasadnie organ określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającą z dokonanej czynności. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 78 ustawy o akcyzie w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej, gdyż sąd trafnie stwierdził, że Skarżąca nie dochowała wymagań należytej staranności, gdyż takowym nie jest oparcie się jedynie na dokumentach otrzymanych od producenta towaru, bez weryfikacji składu produktu, jego właściwości i parametrów, w sytuacji gdy obowiązek klasyfikacji produktu do kodu CN ciąży na podmiocie dokonującym jego obrotu i to w jego interesie leży uzyskanie wiarygodnych informacji o składzie chemicznym wyrobu pozwalającym na właściwe wykonanie obowiązków podatkowych. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu ww. towarami, Spółka zobowiązana była więc do upewnienia się, czy nie są to wyroby akcyzowe oraz znajomości przepisów prawa. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, gdyż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zasady z art. 2a o.p., zgodnie z którą w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej, organy rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. Kwestie sporne w tej sprawie nie dotyczą bowiem wykładni przepisów, a odnoszą się do sfery okoliczności faktycznych, do której norma ta nie znajduje zastosowania, a ponadto - jak wskazano powyżej - ocena materiału dowodowego w tej sprawie i poczynione ustalenia faktyczne, co do klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej towaru, nie budzą żadnych wątpliwości. 4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. 4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Danuta Oleś