I FSK 1215/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 96/22 w sprawie ze skargi P.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. P. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 30 maja 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 96/22. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę P. P. (dalej: Strona lub Skarżący) i uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia 25 listopada 2021 r., nr [...]. Postanowieniem tym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US) z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...], którym przedłużono do dnia 31 października 2021 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dalej: różnica podatku) wynikającej ze złożonej przez Stronę w dniu 21 czerwca 2021 r. deklaracji (JPK) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj 2021 r. w kwocie 75.802 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. 1.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu utrzymanym nim w mocy nie podano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które w zakresie transakcji Strony wskazywałyby na wystąpienie uzasadnionych wątpliwości istniejących w dacie orzekania przez Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu; - uzasadnienia postanowień nie zawierają merytorycznej treści, która mogłaby podlegać ocenie, w tym kontroli sądu administracyjnego, zwłaszcza z uwagi na ich wysoce ogólnikowy charakter; - na podstawie podanych motywów nie sposób odpowiedzieć na pytanie czy to na co powołuje się organ przemawia za koniecznością dodatkowej weryfikacji i w jakim zakresie, a w konsekwencji nie można stwierdzić ziszczenia się przesłanki przedłużenia terminu zwrotu przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - z tych samych powodów oprócz naruszenia tego przepisu doszło również do naruszenia zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.). 1.4. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.5. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. przez uznanie, że organ nie wykazał zasadności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, a wskazane w postanowieniu podstawy są ogólne, niejasne i niewystarczające; 2) art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przez błędne niezastosowanie i uznanie, że nie wystąpiły wskazane w nim przesłanki do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT. 1.6. Skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego), pismem z dnia 21 lipca 2022 r. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Domagał się w niej oddalenia skargi kasacyjnej w całości, zasądzenia od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Na wstępie należało podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Dyrektora IAS i przy braku sprzeciwu ze strony Skarżącego w tym zakresie, rozpoznanie skargi kasacyjnej odbyło się w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z tymi przepisami Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (zob. pkt 1.5 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). 2.5.1. Autor skargi kasacyjnej formułując motywy analizowanego tu zarzutu nie uwzględnił w dostateczny sposób istoty i znaczenia materialnoprawych zapatrywań Sądu wyrażonych w zaskarżonym wyroku na tle wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (zob. str. 5-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). One zaś determinowały sformułowane później przez ten Sąd usprawiedliwione oczekiwania co do treści, jakie powinny znaleźć się w uzasadnieniu kontrolowanego aktu o przedłużeniu terminu zwrotu (tu: terminu ustawowego). Sama zaś interpretacja powołanego przepisu nie była podważana w skardze kasacyjnej. Oznaczało to, że pozostawała ona wiążąca w niniejszej sprawie także do dalszego wyrokowania. Sąd pierwszej instancji nawiązując zatem do zaprezentowanej przez siebie wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wywiódł, że naczelnik urzędu skarbowego może postanowić o wydaniu postanowienia przedłużającego terminu zwrotu różnicy podatku VAT wtedy, gdy zidentyfikuje taki stan, w którym zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu będzie wymagała dodatkowego zweryfikowania złożonego rozliczenia w tym przedmiocie. W podejmowanym wówczas akcie organ musi jednak należycie w warstwie argumentacyjnej wykazać ziszczenie się owej przesłanki. Innymi słowy, w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego dojdzie do przekonania o potrzebie prowadzenia tego rodzaju czynności weryfikujących rozliczenie podatnika (w ramach prawem przewidzianych procedur), a to przez wzgląd na rodzące się u niego istotne/uzasadnione wątpliwości na temat poprawności zgłoszonego żądania zwrotu różnicy podatku VAT, wówczas korzysta z instytucji przedłużenia terminu takiego zwrotu. Konieczność prowadzenia dalszego badania zasadności zwrotu, wynikająca z okoliczności faktycznych/przyczyn świadczących o takiej potrzebie, jest czynnikiem determinującym owo przedłużenie. Wydanie zatem postanowienia przedłużającego termin zwrotu pociąga za sobą obowiązek wykazania nie tylko tego jakie okoliczności w konkretnym przypadku przemawiają za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu, lecz także wykazania w sporządzonym uzasadnieniu dlaczego organ uważa, że to właśnie rzeczone okoliczności wywołują konieczność przedłużenia terminu zwrotu. Waga tego rodzaju wywodów, jako tych które powinny mieć swój wyraz w należytym uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT, jawi się jako oczywista z punktu widzenia nie tylko praw podatnika, ale również z perspektywy prowadzenia kontroli sądowej rzeczonego postanowienia. Trafnie na ten aspekt sprawy zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Uzupełniająco wypadało jeszcze wspomnieć o słusznie już praktykowanym określaniu konkretnej daty dziennej do jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu. Ten element podejmowanego rozstrzygnięcia także bowiem podlega kontroli instancyjnej w postępowaniu zażaleniowym, a następnie kontroli sądowej w przypadku wniesienia skargi na postanowienie ostateczne. Zakres realizacji kontroli sądowej obejmuje więc również ocenę adekwatności wyznaczonego nowego terminu zwrotu różnicy podatku VAT względem okoliczności mających przemawiać za takim właśnie czasowym przedłużeniem. Wszystko to sprawia, że motywy usprawiedliwiające wydanie postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. muszą spełniać cechy dostatecznej ich określoności na użytek sprawdzalnego wykazania: po pierwsze, że zachodzą podstawy uzasadniające wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu ujętego w deklaracji podatnika; po drugie, że przeprowadzenie czynności weryfikujących rozliczenie podatnika wywołuje następstwo w postaci koniecznego do realizacji tego celu przedłużenia biegnącego jeszcze terminu zwrotu; po trzecie, że ów nowy termin zwrotu jest zarówno dostosowany do rodzaju rzeczonej weryfikacji, jak i determinowany zakresem konkretnych czynności przewidywanych/planowanych do realizacji w ramach danej procedury weryfikacyjnej (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Wspomniane pierwsze dwa elementy zostały wystarczająco i zasadnie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji przy wyrokowaniu, a trzeci w istocie stanowił ich naturalną konsekwencję wymagającą tylko dodatkowego uwypuklenia. 2.5.2. Kierując się powyższym Sąd w zaskarżonym wyroku dokładnie wyartykułował czego w jego ocenie zabrakło w treści sporządzonych uzasadnień postanowień organów podatkowych obu instancji. Wyjaśnił również dlaczego okoliczności przywołane przez te organy nie pozwalały uznać na li tylko ich podstawie, że ziściły się prawem wymagane przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2021 r. w stosunku do Strony, która wykazała taki zwrot w złożonej deklaracji (JPK). Precyzyjne wywody z tego zakresu znalazły się na str. 7-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i dla zwięzłości przekazu nie zachodziła potrzeba ich powtórzenia. Wystarczyło jedynie wspomnieć, że wpisywały się one w zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i płynące z niej usprawiedliwione oczekiwania co do treści, jakie winny znaleźć się w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu (patrz punkt poprzedni). 2.5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie dowiódł, aby stanowisko Sądu pierwszej instancji było "rażąco nieprawidłowe", ani tego, aby Sąd ten "w sposób istotny naruszył przepisy procedury sądowoadministracyjnej". Prowadzony przez organ sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do powtórzenia hasłowych/ogólnikowych twierdzeń, wypowiedzianych w treści uprzednio wydanych postanowień (str. 5 skargi kasacyjnej). Natomiast nie zmierzono się w nich z tym wszystkim, co wytknął Sąd pierwszej instancji jako uchybienia, które nie pozwoliły mu przy takim stopniu ogólności motywów zaprezentowanych w uzasadnieniach postanowień na wyrażenie oceny o zgodności z prawem dokonanego przedłużenia terminu zwrotu. W szczególności autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby treść postanowień zawierała elementy przywołane przez Sąd jako w nich niewyjaśnione i niedostatecznie powiązane ze stanem faktycznym rozpoznanej sprawy podatkowej. Dyrektor IAS na etapie postępowania kasacyjnego nadal w znacznej mierze nie dostrzegał tego, że sądowa ocena merytorycznej zasadności wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2021 r. odbywała się poprzez te elementy (fakty/okoliczności/czynności), które organ przywołał w treści postanowień, a nie te które ewentualnie były znane organowi z urzędu, wynikały z prowadzonych rejestrów, czy te o których wiedzę mogła posiadać Strona. Brak ich należytego wyartykułowania we właściwym miejscu, tzn. w uzasadnieniu postanowienia, nie może być zastąpiony przywoływaniem i powoływaniem się na nie po raz pierwszy dopiero w treści skargi kasacyjnej (zob. str. 6-8). Warstwa argumentacyjna rozstrzygnięcia podatkowego winna znajdować się wprost w samym akcie procesowym kreującym owo rozstrzygnięcie. Tam bowiem jest miejsce na dokładne wyjaśnienie jego podstawy faktycznej i prawnej. Próba późniejszego niejako uzupełnienia treściowego takiego aktu nie może okazać się skuteczna, gdyż odbywa się poza nim samym jako kierowanym do Strony i poddawanym kontroli sądowej oraz poza regułami właściwymi dla postępowania dowodowego. 2.5.4. W takim stanie rzeczy skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy wspomnianych przepisów postępowania. 2.6. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie również nie mógł zostać uwzględniony (zob. pkt 1.5 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w świetle okoliczności i sposobu ich powołania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (i postanowienia Naczelnika US) nie sposób było uznać, że ziściły się przesłanki niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu, wymienione w powołanym przepisie. Konstatacja ta była prawidłowa. Kończąc rozważania Sąd ten wskazał jednocześnie, że "nie wyklucza, iż przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT może w kontrolowanej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Natomiast brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Brak bowiem wskazania na konkretne okoliczności faktyczne i ogólne powoływanie się na przedłużające się czynności weryfikujące, bez wykazania jakie, nie uzasadnia przyjęcia wystąpienia przesłanki wymogu dodatkowego zweryfikowania, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.". Oznaczało to, że Sąd z przyczyn formalnych, bacząc na treść zamieszczoną w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych, uznał że doszło do naruszenia prawa materialnego. Zastosowano bowiem przepis o przedłużeniu terminu zwrotu bez wykazania w sporządzonych motywach ziszczenia się przesłanek za tym przemawiających. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę Strony przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IAS; - Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez doradcę podatkowego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron postępowania sądowego. Przy takim stanie faktycznym wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skarga kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Wobec powyższego zasądzono od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 377 zł (75% z 480 zł, powiększoną o uiszczoną opłatę skarbową od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa - 17 zł). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H.Sęk s. NSA M. Olejnik