I FSK 1214/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. GmbH z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1118/15 w sprawie ze skargi H. GmbH z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. GmbH z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna H. GmbH z siedzibą w S. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalona została skarga na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację skarżąca podała, iż prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wysyłkowej na terenie kraju (Polski) będąc podmiotem gospodarczym z siedzibą w S. i miejscem stałego wykonywania działalności w N. Skarżąca oferując towary na polskim rynku, działa przez swoistego rodzaju "Kantor Numizmatyczny", przez który elektronicznie składane są zamówienia na kolekcjonerskie monety/medale oferowane przez Spółkę. Realizacja pierwszego zamówienia złożonego przez nowego klienta (tj. osobę, która jeszcze nie kupowała od skarżącej), wymaga dokonania przez niego pełnej przedpłaty za zamówiony towar, na rachunek skarżącej prowadzony przez bank działający w Polsce. Dopiero po otrzymaniu takiej wpłaty skarżąca realizuje wysyłkę towaru na wskazany przez nowego klienta adres. W ofercie jest również tzw. "serwis kolekcjonerski" - możliwość zaznaczenia w pierwszym składanym przez klienta zamówieniu artykułu formuły "+ następna edycja". Wówczas kolejne dostawy realizowane na rzecz tego klienta nie są już poprzedzane żądaniem przedpłaty a skarżąca wysyła wówczas towar do klienta wraz z fakturą, w której wskazany jest termin zapłaty za fakturę, już po otrzymaniu towaru przez klienta. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi, stosowanymi przez Spółkę, umowa kupna-sprzedaży zawierana pomiędzy skarżącą a klientem staje się skuteczna dopiero po otrzymaniu towaru przez klienta, jednak nie później, niż po upływie 6 - dniowego okresu przeznaczonego na zapoznanie się z towarem. Zdarza się jednak, że towar nie wraca do skarżącej, ani nie otrzymuje ona zapłaty za niego. Zgodnie z ogólnymi warunkami handlowymi stosowanymi przez skarżącą, z upływem 30 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury rozpoczyna się proces windykacji należności. Po 50-ciu dniach opóźnienia w płatności klient otrzymuje wezwanie do zapłaty, po 70-ciu – drugie, a po 90 dniach uznaje się, że klient zalega z płatnością. 1.4. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytania: 1) Czy w opisanym stanie faktycznym, brak zapłaty za towar w terminie 90 dni licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez klienta, upoważnia Spółkę do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego? 2) Czy warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest prawo skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez klienta lub też udokumentowanie próby skutecznego dostarczenia faktury korygującej wystawionej przez Spółkę klientowi, jeśli potwierdzenie odbioru do Spółki nie trafia? 1.5. Zdaniem Spółki, w dniu następującym po dniu, w którym upływa 90 dni od ostatecznego terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu towaru przez klienta, powinna ona dokonać korekty podstawy opodatkowania zrealizowanej dostawy. W tym terminie bowiem dostawa traci status odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT, a zyskuje status kradzieży towarów, która co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. 1.6. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu licząc od dnia upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez klienta, nie upoważnia do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego. Powyższa odpowiedź czyniła bezzasadnym udzielanie odpowiedzi na drugie pytanie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 w związku z art. 6 pkt. 2 i art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wobec uznania, że w będącym przedmiotem wniosku o interpretację stanie faktycznym Spółce nie przysługuje prawo wystawienia faktury korygującej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stwierdził, że dokonując sprzedaży skarżąca zamierza przekazać kontrahentom władztwo nad rzeczą, a z jej świadczeniem wiąże się świadczenie wzajemne klienta, w postaci zapłaty wynagrodzenia. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i brak płatności przez kontrahenta nie zmienia tej oceny. Okoliczność, że termin zapłaty upłynął i klient nie zapłacił nie może powodować uznania, że doszło do kradzieży towarów, czy też przywłaszczenia rzeczy. Fakt niewywiązania się przez klienta skarżącej z obowiązku zapłaty nie przekreśla skutków prawnych umowy. Skarżącej przysługuje w takiej sytuacji roszczenie o zapłatę ceny, wynikające właśnie z zawartej umowy sprzedaży. 3.2. Tym samym Sąd ocenił, że w sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, tj. czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Za czynności niepodlegające ustawie (a więc i opodatkowaniu) uznaje się czynności zabronione wprost przez ustawę. Dotyczy to przede wszystkim czynów będących jednocześnie zabronionymi i karalnymi (tj. przestępstw i wykroczeń). Brak zapłaty za towar w terminie 90 dniu od upływu terminu płatności, przy jednoczesnym braku zwrotu tego towaru przez klienta, nie upoważnia skarżącej do skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołała naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż w sytuacji Spółki brak zapłaty za wydany towar nie skutkuje uznaniem zaistnienia zdarzenia, które nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; b) art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w sytuacji Spółki nie przysługuje prawo skorygowania podstawy opodatkowania VAT a tym samym do wystawienia faktury korygującej; c) art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., które w tej sprawie nie zachodzą, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. 5.2. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie należy poprzedzić kilkoma uwagami ogólnymi dotyczącymi sporządzania skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, wymagający przytoczenia podstaw kasacyjnych, co w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. oznacza dokładne określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Nadto skarga kasacyjna musi zawierać uzasadnienie korespondujące z podniesionymi zarzutami. Uzasadnienie takie w odniesieniu do prawa materialnego powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny, co obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną dla skuteczności uzyskania merytorycznego stanowiska sądu drugiej instancji do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że rozstrzygana skarga kasacyjna w odniesieniu do części zarzutów powyższych wymogów nie spełnia. Wskazany jako naruszony art. 7 ust 1 ustawy o VAT zawiera 7 punktów obejmujących odmienne stany prawnopodatkowe a przyjmując, że skarżącej chodziło wyłącznie o zdanie pierwsze tego ustępu, również należało to zaznaczyć. Podobna uwaga dotyczy art. 106j ustawy o VAT, który jest przepisem o złożonej budowie. Wywodząc nawet, że sporem objęta była możliwość zastosowania w stanie faktycznym sprawy jednego ze stanów faktycznych opisanych w ust 1, tego artykułu, to – jak wyjaśniono to wyżej – Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych do samodzielnego konkretyzowania zarzutów. W efekcie zarzuty naruszenia w.w. przepisów nie poddawały się kontroli. 5.4. Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła także zarzut naruszenia art. 90 Dyrektywy 112, nie precyzując sposobu jego naruszenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej natomiast zawarła wywody dotyczące naruszenia w.w. przepisu wyjaśniając, że doszło do tego przez zawężenie jego zakresu przy implementacji dokonanej w art. 89a ustawy o VAT. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że jest on o tyle niezasadny, że Sąd pierwszej instancji nie interpretował ani nie stosował art. 90 Dyrektywy 112, jak również art. 89a ustawy o VAT. Żaden z tych przepisów nie był również wskazywany przez skarżącą, jako naruszony przez organ, w skardze do Sądu pierwszej instancji. Ocena braku rozważań w tym zakresie, z uwagi na brak zarzutów procesowych (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.) w skardze kasacyjnej, nie może być kontrolowana w ramach rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej w tej sprawie. 5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 pkt 2 w związku z art. 29a ust 10 pkt 2 ustawy o VAT w postaci ich nieprawidłowego zastosowania "prowadzącego do uznania, że w sytuacji Spółki nie przysługuje prawo skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług a tym samym do wystawienia faktury korygującej" Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Pierwszy z przepisów stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak trafnie wskazał to Sąd pierwszej instancji, przepis odnosi się do czynności ustawowo zabronionych. Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzą takie czynności. Sporny jest bowiem należny VAT z faktur, które wcale nie są wystawione przez skarżącą dla czynności, które są nielegalne, lecz odzwierciedlają typową sprzedaż. Ocena charakteru transakcji w kontekście jej opodatkowania musi być dokonywana na moment wystawiania przez skarżącą faktury, a na ten moment nawet Spółka nie uważała, by dokumentowała ona inną transakcję niż sprzedaż. Wszelkie późniejsze, opisane przez skarżącą okoliczności związane z trudnościami w uzyskaniu zapłaty nie modyfikują charakteru transakcji prawidłowo udokumentowanej fakturą. Nie sposób braku zapłaty, co stanowi nieprawidłowe wykonanie zobowiązania kwalifikować jako czyn karalny w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Stąd zarzut błędnego zastosowania w sprawie tego przepisu nie mógł być uznany za zasadny. 5.6. Art. 29a ust 10 pkt 2 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 13, obniża się o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla możliwości zastosowania tego przepisu konieczny jest zwrot dostarczonych towarów, co w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym ewidentnie nie miało miejsca. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważała takich ustaleń. 5.7. Mając na uwadze powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2015 r., poz. 1804, ze zm.).