I FSK 1212/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1622/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.13.2021.3.EC w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczył sklasyfikowania - czynności zawarcia umowy cesji - przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej w dniu 17 stycznia 2019 r. umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży (podkr. NSA), zmienionej aneksem z dnia 2 lipca 2020 r. Spółka wniosła o potwierdzenie, czy dokonanie cesji będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, tj. stawki, która ma zastosowanie do dostawy lokalu. 1.3. W dniu 4 lutego 2021 r. Dyrektor KIS wydał wiążącą informację stawkową (WIS), w której określił dla czynności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cesja) stawkę VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.4. Z kolei decyzją z dnia 12 maja 2021 r. Dyrektor KIS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z 4 lutego 2021 r. Organ ocenił, że Strona w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie będzie nabywała prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, prawem tym nie dysponowała również w momencie zawarcia cesji (z umowy cesji zawartej w dniu 27 października 2020 r. wynika, że do dnia jej zawarcia Spółka nie dokonała odbioru lokalu od dewelopera). W wyniku podpisania umowy cesji Strona nie dokona zatem dostawy towaru, a przekaże Cesjonariuszowi jedynie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Cesja praw i obowiązków z umów deweloperskich stanowi świadczenie usług. 1.5. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.). 1.5.1. Według Sądu - w analizowanym przypadku - nie ulegało wątpliwości, że świadczenie wykonane przez Spółkę jako cedenta nie jest dostawą towarów. Przedmiotem cesji jest prawo majątkowe, a nie towar. Towarem bowiem – to znaczy nieruchomością – Spółka nie dysponuje jak właściciel w momencie dokonania cesji. W momencie zawarcia umowy cesji Spółka nie posiadała władztwa nad rzeczą (lokalem mieszkalnym) – ten bowiem wtedy jeszcze nie istniał. To, że Spółka nie władała wówczas towarem, wynika także z treści umowy cesji. W konsekwencji nie ulega też wątpliwości, że przez zawarcie umowy cesji Spółka nie mogła dokonać dostawy towarów. 1.5.2. Oprócz tego Sąd nie podzielił poglądu zgodnie z którym "mimo faktu, iż przez cesję nie dokonano dostawy towaru, to należy uznać, że czynność ta pociąga za sobą na gruncie ustawy o VAT skutki podatkowe tak jak dostawa towaru, ze względu na jej związek z ostateczną dostawą lokalu mieszkalnego przez dewelopera na rzecz cesjonariusza, do jakiej dojdzie w przyszłości". Sąd nie opowiedział się za takim poglądem gdyż ocenił, że: (i) brak w jego ocenie podstaw prawnych do przyjęcia jednolitego reżimu opodatkowania wszelkich czynności jakkolwiek związanych z dostawą towaru; (ii) ekonomiczny sens (treść) czynności Skarżącej jest inny od dostawy towaru; (iii) przeciwne wnioski wynikają z (trafnie powołanego przez DKIS) wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17 Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, ECLI:EU:C:2019:867. 1.5.3. Sąd odnotował jeszcze, że kwestia podstawy opodatkowania nie była i nie mogła być przedmiotem wydanej dla Spółki decyzji w sprawie WIS (art. 42a ustawy o VAT). To jednak celem zapewnienia analizie kompletności, a także ukazania racjonalności poglądu prawnego - Sąd wyjaśnił, że podstawa opodatkowania usługi wykonanej przez Spółkę na rzecz cesjonariusza może odpowiadać temu, co Skarżąca nazywa "odstępnym". W zakresie, w jakim odpowiada wartości netto faktur zaliczkowych wystawionych przez dewelopera (przyszłego zbywcę nieruchomości), wynagrodzenie z umowy cesji stanowi natomiast zwrot poniesionych dotychczas wydatków, przez co nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Cesjonariusz jest zobowiązany do pokrycia również kwoty, którą Spółka wpłaciła z tytułu zaliczek na rzecz zbywcy do momentu zawarcia umowy cesji – w tym zakresie nie płaci jednak za usługę Spółki, lecz dokonuje na jej rzecz zwrotu wydatków. 2. Skarga kasacyjna Skarżącej 2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Równocześnie wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustaw o VAT poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie stanowi dostawy towarów (nie powinna być opodatkowania jak dostawa towarów); 2) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prawa materialnego i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego; 3) art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprze ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. Dalsze pisma procesowe W piśmie z dnia 17 maja 2023 r. Dyrektor KIS zawarł wniosek o połączenie spraw do łącznego rozpoznania (o sygn. akt I FSK 330/22, I FSK 1212/22, I FSK 242/23, I FSK 356/23, I FSK 1661/20, I FSK 448/21, I FSK 1199/22, I FSK 1571/22, I FSK 177/23, I FSK 789/23) oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Nadto wniósł o przedstawienie TSUE pytania prejudycjalnego, tj. "Czy świadczenie polegające na cesji praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich oraz przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, czy świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy?" W piśmie z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor KIS przedstawił dodatkową argumentację w sprawie. 5. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r., o sygn. akt I FSK 1212/22 Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozpoznania sprawy o sygn. I FSK 1661/20 przez skład siedmiu sędziów NSA. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2024 r., I FSK 1212/22 Naczelny Sąd Administracyjny - wobec wydania w dniu 24 czerwca 2024 r. wyroku w składzie siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1661/20 - podjął zawieszone postępowanie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) i okazała się niezasadna. 6.2.1. Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował przepisy prawa materialnego co związane było ze zidentyfikowaniem przez ten Sąd czynności opodatkowanej jaka występuje między cedentem i cesjonariuszem, której z perspektywy stawki podatku VAT Sąd przypisał powinność traktowania jako usługi. Takie zapatrywanie, w okolicznościach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił. Zasadniczo trafnie Dyrektor KIS bowiem wywodził, że w sprawie w wyniku podpisania umowy cesji Strona nie dokona dostawy towaru, a przekaże Cesjonariuszowi jedynie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej. Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej na nabycie lokalu stanowić będzie świadczenie usług. Za taką optyką sprawy przemawia zaś stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2024 r., I FSK 1661/20, w którym - w odniesieniu do podobnego problemu prawnego - skonstatowano, że "przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT". 6.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie podziela w pełni motywy z przywołanego wyroku składu siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1661/20 i w zakresie adekwatnym do niniejszej sprawy przyjmuje je za swoje. W realiach niniejszej sprawy przedmiotem cesji ma być umowa przedwstępna nabycia lokalu mieszkalnego, w wyniku realizacji cesji cesjonariusz ma wstąpić w prawa i obowiązki cedenta przysługujące względem dewelopera. Jeżeli zatem cedent nie posiada prawa do rozporządzania lokalem (towarem) jak właściciel na moment dokonania cesji, to istotą relacji Cedent – Cesjonariusz będzie to, że dotychczasowy podmiot (cedent) przenosi swoje prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza). Relacja cedent - cesjonariusz sprowadza się do sprzedaży za ustaloną między tymi stronami sumę "wynagrodzenia" (pełniącego de facto funkcję odstępnego) "pozycji prawnej", która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel od sprzedawcy lokalu, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia/realizacji (domagania się zawarcia/realizacji) "umowy przyrzeczonej" w postaci dostawy lokalu mieszkalnego, a nie do rozporządzania już takim lokalem jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia/realizacji umowy przez sprzedającego lokal, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował lokalem mieszkalnym, to nie mógł w drodze cesji nim rozporządzić. 6.2.3. Zapatrywania w kontekście konieczności rozróżniania sytuacji, w których cedent w momencie cesji rozporządza lokalem jak właściciel, od tych w których nie jest we władaniu lokalu na gruncie podatku od wartości dodanej (VAT), znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym. Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia wspomnianego wyroku zwrócił bowiem uwagę, że: "34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem. 35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.". 6.2.4. W konsekwencji stwierdzić należało, że skoro w okolicznościach sprawy nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to odpada możliwość plasowania transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w ramach przepisów wokół których ogniskował się spór. Tego typu transakcje gospodarcze będą zaś stanowiły usługi, jak to wyjaśniono w wyroku składu siedmiu sędziów w sprawie I FSK 1661/20. 6.3. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego były zatem bezzasadne. Sąd pierwszej instancji właściwie zidentyfikował sedno relacji łączących cedenta i cesjonariusza w okolicznościach tej sprawy. 6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA S. Golec s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki ----------------------- 1