I FSK 1208/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 8/16 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja oraz od lipca do listopada 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 2 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 8/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja oraz od lipca do listopada 2010 r. Decyzją z 28 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił A.L. (dalej: "strona"" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień i listopad 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień, lipiec i październik 2010 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2010 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ stwierdził, że skarżący odliczył podatek VAT w łącznej wartości 14.508,09 zł, wynikający z 6 faktur wystawionych przez: [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Decyzją z 5 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż widniejący na fakturach dostawcy [...], pomimo oficjalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, w rzeczywistości jej nie prowadzili, nie posiadali żadnego towaru, nie mogli więc dostarczyć stronie zafakturowanego złomu metali. Firmy te trudniły się jedynie tworzeniem i wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych faktur", które umożliwiły skarżącemu obniżenie podatku należnego. Organ przedstawiając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący poszczególnych kontrahentów strony stwierdził, że wystawcy zakwestionowanych faktur stwarzali tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej, w istocie jednak działalności takiej nie prowadzili. Ich rola sprowadzała się do zarejestrowania na swoje nazwiska jako czynnych podatników VAT firm, a następnie wystawiania innym podmiotom bądź sobie nawzajem faktur nie dokumentujących żadnych czynności gospodarczych. Podmioty te rejestrowały się do celów ubezpieczeniowych w ZUS, jednakże składek na ubezpieczenie nie opłacały. Firmy figurowały również w stosownych rejestrach czy ewidencjach, co miało uwiarygodnić ich byt prawny, po jakimś czasie jednak, z uwagi na unikanie kontaktu z organami podatkowymi oraz zaprzestanie składania deklaracji podatkowych, wykreślono je z ewidencji czynnych podatników podatku VAT. Firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, stosownej infrastruktury czy środków transportu. Jedynie M.T. prowadził działalność gospodarczą, jednak w zakresie znacznie mniejszym niż wynikało to z wystawionych przez niego dokumentów. Wszyscy widniejący na fakturach dostawcy złomu do tych kontrahentów również okazali się fikcyjni, nie stwierdzono bowiem w ogóle obrotu towarowego. Skoro żadnym towarem nie dysponowali wystawcy faktur dla [...], nie można przyjąć, aby podmioty te dokonały dalej sprzedaży nieisteniejącego towaru na rzecz firmy skarżącego. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie dowiedziono, że czterech kontrahentów wystawiło jedynie faktury dokumentujące dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sytuacji, gdy wystawcy faktur, tj.: [...], nie posiadali towaru, który mogliby sprzedać stronie, faktury przez nich wystawione, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika, co do jego udziału w oszustwie podatkowym oraz skutków tej wiedzy dla prawa do odliczenia podatku VAT, organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący stał się ofiarą oszustwa. Skarżący poza przyjęciem od potencjalnych dostawców złomu okazanych przez nich samych dokumentów rejestracyjnych ich firm, samodzielnie nie dokonywał jakiejkolwiek ich weryfikacji. Zważywszy na wieloletnie doświadczenie strony wynikające z funkcjonowania na rynku złomiarskim, odgórne przyjęcie rzetelności wskazanych kontrahentów wyłącznie na podstawie przedłożonych przez nich dokumentów rejestracyjnych dowodzi faktu, że do procesu tego skarżący nie przywiązywał większej wagi, stanowił on tylko formalność. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 art. 193 § 1, 2, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się tym, że organy nieprawidłowo uznały, że skarżący nie mógł dokonać odliczenia od podatku naliczonego kwot wartości zakupionych od wskazanych kontrahentów i w konsekwencji pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy istniały podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie złomu od czterech podmiotów gospodarczych. Sąd wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez skarżącego, któremu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Zdaniem Sądu, zgromadzany materiał nie potwierdził, by wskazani przez organy czterej kontrahenci dysponowali towarem i mogli go zbyć na rzecz skarżącego. Nie znaleziono też żadnych dowodów potwierdzających jego nabycie i sprzedaż przez nich na rzecz skarżącego. Sąd podniósł, że skarżący powołuje się na należytą staranność po jego stronie przy nabyciu złomu oraz nakrętek. W ocenie Sądu szereg okoliczności świadczy o świadomym przyjmowaniu przez skarżącego faktur, które nie potwierdzały nabycia złomu od ww. podmiotów i nakrętek od jednego z nich. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie neguje, że skarżący w rzeczywistości dysponował złomem i dokonał jego sprzedaży. Brak jest jednak jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że dostawcą złomu były wskazane w fakturach firmy, co więcej strona wiedziała, iż wskazani kontrahenci nie są faktycznymi dostawcami złomu. Wobec nie kwestionowania sprzedaży, zasadnie nie stwierdzono nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT po stronie sprzedaży. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, dostawy od kontrahentów w nich wskazanych nie miały miejsca. Kontrahenci, którzy wystawili faktury VAT, faktycznie towarem nie dysponowali i go nie dostarczyli stronie skarżącej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący brał udział w takich działaniach poprzez świadome przyjęcie i posługiwanie się tymi fakturami, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jego stronie dobrą wiarę. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru przez tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie podane cztery podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności w zakresie sprzedaży złomu oraz nie dysponowały tym towarem. Skarżący wszedł w posiadanie złomu niewiadomego pochodzenia bez dowodu zakupu i bez podatku, który musiałby zapłacić faktyczny dostawca. Podmioty te jedynie dostarczyły faktury potwierdzające dostawę towaru z ich firm. Podobne uwagi należy odnieść do nabycia nakrętek. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w ten sposób, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ustalił stan faktyczny, poprzez przyjęcie, że transakcje skarżącego w ramach prowadzonej przez A.L. działalności gospodarczej [...] z kontrahentami [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń prawnych i polegały na wystawianiu pustych faktur, podczas gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, musiałby uznać, że do zawarcia transakcji z w/w kontrahentami w rzeczywistości doszło; 2.) przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakwestionowanych transakcji, podczas gdyby Sąd prawidłowo zastosował wskazany przepis, to musiałby uznać, że transakcje te dawały prawo do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Analiza postawionych zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że ich celem było podważenie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się w kolejności do postawionych zarzutów należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, tym bardziej że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. Na poparcie zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czterech kontrahentów wystawiło jedynie faktury dokumentujące dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W sytuacji, gdy wystawcy faktur, tj.: [...], nie posiadali towaru, który mogliby sprzedać stronie, faktury przez nich wystawione nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie M.T. należy wskazać, że kontrahent ten nie mógł sprzedać skarżącemu złomu bowiem, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, którego stroną był M.T., nie nabył on towarów wynikających z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców. Organ wykazał, że kontrahent ten nie dysponował towarem, który mógłby być przedmiotem dostawy do skarżącego. Faktury wystawione przez D.W. w marcu, kwietniu, sierpniu, wrześniu, październiku 2010 r. oraz marcu 2011 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Kontrahent ten nie dokonywał czynności opodatkowanych w zakresie obrotu złomem i nie miało miejsce fizyczne nabycie przez niego towaru. Działalność gospodarcza prowadzona przez niego miała charakter fikcyjny. Podmiot ten nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem dostaw, nie był właścicielem towarów i nie rozporządzał nimi jako właściciel, nie dysponował odpowiednim przy tego rodzaju działalności gospodarczej zapleczem technicznym, środkami transportu, nie miał prawa jazdy, nie zatrudniał pracowników, faktury wystawiane były ręcznie, dokumentacja zagubiona. Kontrahent ten nie złożył żadnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w tym za 2010 r. Rozliczenia R.W. z 2010 r. były przedmiotem kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Organ ustalił, ze pomimo rejestracji w odpowiednich instytucjach R.W. nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał środków transportu, zaplecza technicznego oraz stosownych zezwoleń na obrót odpadami, nie zatrudniał tez pracowników. Jego dostawcami okazały się być podmioty fikcyjne. D.R. również nie mógł dokonać na rzecz skarżącego sprzedaży złomu bowiem sam nie dysponował towarem będącym przedmiotem transakcji. Pomimo zarejestrowania firmy nie prowadził on działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że firma ta nie dokonywała rzeczywistych transakcji, lecz wyłącznie wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z decyzji organu wydanej dla D. R. wynika, że podmiot ten był w istocie wyłącznie szyldem, a celem i powodem jego działalności było stworzenie jedynie "papierowej", fasadowej dokumentacji, stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego należy wskazać, że zarówno organy jak i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny jego świadomości co do uczestnictwa w nielegalnym procederze. Szereg okoliczności świadczy o świadomym przyjmowaniu przez skarżącego faktur, które nie miały potwierdzenia w przeprowadzonych transakcjach. Transakcje były zwierane w branży handlu złomem, która narażona jest na nadużycia. Dołożenie należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów, dla podmiotu który na tym rynku działa od wielu lat było podstawowym obowiązkiem. Z akt wynika, że skarżący z kontrahentami z zakwestionowanych faktur kontakty nawiązywał przez bliżej nieznane osoby, nie podpisywał umów na dostarczenie towarów, zapłaty dokonywał gotówką, złom odbierał z nieznanych miejsc. Okoliczności te podważają istnienie dobrej wiary po stronie skarżącego. Skarżący nie zażądał także od kontrahentów zezwoleń na zbieranie i transport odpadów, a także nie zapoznawał się z dokumentami rejestracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Sądem pierwszej instancji i organami podatkowymi, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, bowiem dostawy od kontrahentów w nich wskazanych nie miały miejsca. Kontrahenci, którzy wystawili faktury VAT, faktycznie towarem nie dysponowali i go nie dostarczyli stronie skarżącej. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.