I FSK 1208/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. EC – L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 838/12 w sprawie ze skargi M. EC – L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. EC – L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 838/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że 29 czerwca 2007 r. spółka wystawiła fakturę dla A. T. LTD, NICOSIA Cyprus, numer identyfikacyjny VAT CY 10192620Z za "SONY KDL 32 V2500", 275 sztuk, wartość netto 203.500,00 EURO, VAT 0,00 i "SONY KDL 32 P2520" 140 sztuk, wartość netto 86.800,00 EURO, VAT 0,00. W rejestrze WDT ujęto wartość sprzedanego towaru na kwotę 1.093.211,74 zł. Ta transakcja została zakwestionowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego, organy ustaliły, że podobnie – w kwietniu i maju 2007 r. – strona ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury wystawione na wewnątrzwspólnotową dostawę sprzętu elektronicznego i AGD, dla węgierskiej spółki G. T.Kft na dostawę wewnątrzwspólnotową sprzętu elektronicznego i AGD. Sprzęt sprzedany na podstawie zakwestionowanej faktury z 29 czerwca 2007 r., skarżąca nabyła od polskiej spółki G. w Warszawie, na podstawie faktury z dnia 28 czerwca 2007 r. Strona otrzymała zapłatę od cypryjskiej spółki w dniu 10 lipca 2007 r., by następnie uregulować w dniu 16 lipca 2007 r. należność spółce G. za wcześniej nabyty przez nią towar. Nabytego a następnie sprzedanego sprzętu spółka nie widziała. Zgodnie z informacją/wskazaniem od spółki G. w dniu 20 czerwca 2007 r. (a więc jeszcze przed nabyciem sprzętu elektronicznego od spółki G. na podstawie faktury z dnia 28 czerwca 2007 r.) wystawiła K. S. upoważnienie do wydania towaru firmie E. T. Ltd. Niezależnie od tego, spółka już wcześniej wystawiła K. S. blankietowe upoważnienie do wydania towaru firmie wraz z prośbą o dostarczenie dokumentów potwierdzających jego wywóz za granicę oraz odbiór towaru. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe, sprzęt na który skarżąca wystawiła kwestionowana fakturę, był fakturowany przez następujące podmioty: B. B. SL, P. O. sp. z o.o., P. B. International Co Ltd sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz skarżąca spółka. Polski spedytor – K. S., miejsce odbioru – G. wskazane zostały już na etapie fakturowania sprzętu przez spółkę B. B. SL. W toku postępowania organy ustaliły, że do przewozu towaru wskazanego w listach przewozowych CMR, załączonych do faktury z dnia 29 czerwca 2007 r., nie doszło. Wynika to z całokształtu zebranych w tym zakresie dowodów. Niezależnie od tego, że wskazana w nich jako spedytor sp. z o.o. "K. S." nigdy nie istniała, również spółka, której K. S. był współwłaścicielem – "Usługi Transportowe" s.c. K. S. & M. D. nie dokonała przewozu towaru wskazanego w kwestionowanej fakturze. Z dokumentów tej spółki wynika bowiem, że kierowca i pojazd wskazani w listach CMR, w terminach tam podanych, byli w zupełnie innym miejscu dokonując przewozu dla innego podmiotu. Nie może też pozostać niezauważonym, że sam K. S. przyznał, że usług przewozu wskazanych w listach CMR, którymi dysponowała spółka nie wykonał. Z informacji uzyskanych od węgierskich władz podatkowych wynika, że transportu nie organizowała także spółka G. T. (nabywca towaru). Co do zarzutu pełnomocnika spółki, jakoby organ nie mógł oprzeć się na zeznaniach A. B., co do stanu nieruchomości przy ul. S. 70 w G., skoro świadek opisał jej stan na połowę roku 2006, zauważyć należy, że K. S. nie posiadał żadnych dowodów, z których wynikałoby, że od tego czasu dokonał na niej jakiś ulepszeń. 1.3. W ocenie sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W zaskarżonej decyzji organ uzasadnił, którym dowodom dał wiarę, a którym wiarygodności odmówił i dlaczego. Ustosunkował się do zarzutów skarżącej dokładnie wyjaśniając swoje stanowisko. Organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż kwestionowana transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z naruszeniem prawa przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Powinna była zatem zasięgnąć konkretnych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzała nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Sąd nie podzielił także zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, po wezwaniu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na podstawia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") o przesłuchanie świadków oraz o ponowne zwrócenie się do węgierskich władz podatkowych o jednoznaczne potwierdzenie lub wykluczenie przemieszczania towarów, lub wyraźne wskazanie na brak możliwości udzielenia odpowiedzi. Sąd wskazał, że organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W ocenie sądu w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i w sposób wyczerpujący odzwierciedlał sposób działania podmiotów biorących udział w procederze wystawiania faktur (zwłaszcza sposób przeprowadzenia transakcji pomiędzy spółkami G. – M.– E. T. Ltd), przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę nie byłoby celowe, a jedynie znacznie przedłużyłoby postępowanie. 1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka starała się też wykazać, że transakcje dokonane zostały na podstawie z art. 7 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W ocenie sądu pierwszej instancji, zgodzić się jednak należy z organem, że w przypadku, gdy nie doszło do obrotu towarem (gdyż towaru nie było), przepis ten nie znajduje zastosowania. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. 1.5. W ocenie sądu, materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na przyjęcie tezy, że w łańcuchu dostaw dokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT nie doszło do faktycznego obrotu towarem, a wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego organy podatkowe miały pełne prawo uznać, że ewidencja VAT za miesiąc czerwiec 2007 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania faktury z 29 czerwca 2007 r. i wykazania przez spółkę podatku naliczonego w niej zawartego jest nierzetelna. Skoro natomiast skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony, zasadnie, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organy zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: (A) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że świadomość nabywcy (działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności) umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, tj. z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności, - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, - art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, poprzez brak zastosowania w sprawie, w której przepisy te mają zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; (B) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w związku z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał ten wykazuje istotne braki, a ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że w świetle zebranego materiału dowodowego istniały przesłanki przypisania skarżącej działania w złej wierze, co nastąpiło bez oparcia w zebranych dowodach i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 3.3. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w środku odwoławczym. Ustalenia faktyczne są bowiem prawidłowe. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w trakcie dokonywania tych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Kasator zarzuca przede wszystkim nie przeprowadzenie wszystkich dowodów zgłoszonych w toku postępowania. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2012r., reagując na wezwanie organu odwoławczego w trybie art. 200 O.p., strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności postępowania organu podatkowego, zasadnie uznał, że nie naruszono art. 188 O.p. odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentacja w tym zakresie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest trafna. Dodatkowo należy dodać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, określona w art. 122 O.p., która znajduje swe rozwinięcie między innymi w art. 187 § 1 O.p. Realizując tą zasadę organ podatkowy przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe. W trakcie tego postępowania przeprowadzono szereg dowodów, jak i dopuszczono dowody przeprowadzone w trakcie innych postępowań. Ustalenia faktyczne, dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, były pełne i nie budziły zastrzeżeń. W tym kontekście organ odwoławczy miał pełne podstawy prawne do oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych już na samym końcu postępowania. Wprawdzie zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jednakże składane przez strony wnioski dowodowe podlegają ocenie na gruncie każdego postępowania. W sytuacji, gdy wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały udowodnione po przeprowadzeniu rozległego postępowania wyjaśniającego, wnioski dowodowe zgłoszone na samym końcu postępowania odwoławczego, w tych konkretnych okolicznościach sprawy, można było oddalić na podstawie art. 188 O.p. Wnioski te bowiem nie zostały złożone na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy lecz jedynie w celu przedłużenia postępowania. W sytuacji bowiem, gdy wniosek dowodowy zawiera żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kilku cudzoziemców, którzy figurowali jako zarządzający podmiotami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie towarami, bez wskazania ich adresów lub też innych danych pozwalających na identyfikacje ich miejsca pobytu, taki wniosek dowodowy służy w istocie przedłużeniu postępowaniu i nie zmierza faktycznie do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Podobnie należy ocenić żądanie przesłuchania w charakterze świadka M. D.. W toku postępowania podatkowego jednoznacznie ustalono, że żadna firma zarejestrowana na K. S. nie dokonywała, a nawet nie mogła dokonać transportu przedmiotowych towarów ani usługi magazynowania. Przyznał to nawet sam K. S.. W tym kontekście wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka M. D, będącego wspólnikiem w spółce cywilnej wraz z K. S. należy uznać za niezmierzający w istocie do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Tak samo należy potraktować wniosek o ponowne zwrócenie się po informację do węgierskich organów administracji podatkowej. Takie informacje już zostały w toku postępowania uzyskane przez organy prowadzące to postępowanie. Odmiennie sformułowane zapytanie do władz węgierskich nie służy zatem wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Zmierza wyłącznie do przedłużenia postępowania wyjaśniającego. W tym kontekście nie można zapisów art. 188 O.p. interpretować w ten sposób, jak czyni to autor skargi kasacyjnej. Nie można się bowiem zgodzić z tezą, że obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 188 O.p. jest dopuszczenie każdego wniosku dowodowego strony o ile zgłoszony jest na okoliczność nie wykazaną jeszcze w postępowaniu. Taka wykładnia w istocie uniemożliwałaby zakończenie postępowania wyjaśniającego. Zawsze należy te wnioski dowodowe oceniać w kontekście zasady prawdy materialnej, ale uwzględniając jednocześnie zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. W sytuacji, gdy dana okoliczność faktyczna została już ustalona w oparciu o wiele dowodów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego w trakcie, którego przecież strona nie była pozbawiona prawo czynnego udziału w postępowaniu, wnioski dowodowe zgłoszone ponownie na te okoliczności, mogą zostać nieuwzględnione. W tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest dokładnie przeanalizować tezy dowodowe jak i ich uzasadnienie. W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenie tego dowodu zaś organ powinien precyzyjnie uzasadnić swoje stanowisko. 3.4. Nie są także trafne pozostałe zarzuty procesowe. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była między innymi kwestia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). W przypadku takiej dostawy powinien nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Ponieważ w chwili obecnej pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi nie ma granic celnych niezwykle istotne jest udokumentowanie faktu wywozu. Ustawodawca sprecyzował, jakie dokumenty mogą łącznie potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, ONSAiWSA 2011, nr 1, poz. 4 w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Obowiązek udokumentowania wywozu spoczywa na podatniku. W sprawie organy ustaliły, że wywóz towaru z terytorium kraju nie miał miejsce. Podatnik nie dysponował bowiem wiarygodnymi dokumentami potwierdzających tą czynność. 3.5. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przepis art. 191 O.p., który wyznacza granice swobodnej oceny dowodów nie został naruszony. Ocena ta bowiem była wszechstronna, albowiem uwzględniała wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody. Ponadto ocena ta była zgodna z regułami logicznego rozumowania oraz zasadami doświadczenia życiowego. W sprawie miało miejsce fikcyjny obrót towarami w "łańcuchu" firm. Postępowanie wykazało, że towar nie był transportowany ani przechowywany, a tym bardziej wywieziony poza terytorium kraju. Również w sposób prawidłowy oceniono postawę podatnika. Skarżący nie widział nabytego towaru, nie interesował się miejscem przechowywania ani ewentualnym transportem, nie angażował swoich własnych środków finansowych, wykonywał instrukcje spółki G. , nie zawierał żadnych umów, nie miał kontaktu z kontrahentami. Działo się to w stosunku do towarów o znacznej wartości. Wykraczało także poza ramy dotychczasowego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności przemawiają za trafnością wniosku, że skarżąca spółka miała świadomość fikcyjności transakcji. 3.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego za bezzasadne. 3.7. Przede wszystkim całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem kasatora dokonano błędnej wykładni tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że świadomość nabywcy (działanie w dobrej wierze i dochowanie należytej staranności) umożliwia odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w przypadku, gdy transakcja dokumentowana fakturą rzeczywiście miała miejsce, tj. z naruszeniem wspólnotowej zasady neutralności i proporcjonalności. Trzeba bowiem podkreślić, że wyżej wskazanej tezy nie wyraził sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wręcz przeciwnie, wskazano, że skarżąca spółka w okolicznościach sprawy miała lub co najmniej powinna mieć świadomość fikcyjności obrotu. 3.8. Również nie są trafne pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro z ustaleń faktycznych, które nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej wynika, że skarżąca spółka nie nabyła przedmiotowego towaru i nie miała miejsce wewnątrzwpólnotowa dostawa towarów, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym. 3.9. Nie doszło także do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy w sposób niezbity wynikało, że nie miała miejsce tzw. dostawa łańcuchowa zdefiniowana w tym przepisie. Powyższa norma prawna określa bowiem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Taka sytuacja zaś nie miała miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 3.10. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Brak było bowiem podstaw prawnych określonych w art. 145 p.p.s.a. do uwzględnienia skargi. 3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.