I FSK 1207/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2385/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić A. Sp. z o.o. w W. ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2385/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w W. (dalej powoływanej jako Spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 24 sierpnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenie terminu do zwrotu podatku. 1.2. Ww. postanowieniem organ przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. w kwocie 312.712 zł (zadeklarowanej w deklaracji VAT-7), do czasu zakończenia postępowania podatkowego wszczętego wobec tej spółki postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W podstawie prawnej organ powołał art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej zwanej w skrócie: O.p.) i art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwanej w skrócie: ustawą o VAT). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu 6 marca 2014 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja spółki dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot na rachunek bankowy, w trybie art. 87 ust. 6 ustawy VAT, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, w wysokości 312.712 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 31 marca 2014 r. Organ wskazał, że w spółce w 2014 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W trakcie tej kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za ww. miesiąc. W związku z tym organ, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, wydał w dniu 28 marca 2014 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kontrola została zakończona w dniu 3 grudnia 2014 r. podpisaniem protokołu kontroli, a podatnik nie skorzystał z prawa do złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 27 lutego 2015 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. i w trakcie tego postępowania, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, z uwagi na trwającą weryfikacją rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r., przedłużył spółce termin zwrotu podatku do czasu zakończenia tego postępowania. 1.3. W dniu 18 września 2015 r. r. do organu wpłynęło złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym spółka podniosła, że w dniu 3 grudnia 2014 r. w sposób formalny została zakończona kontrola podatkowa, a zatem wcześniejsze postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r., o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku nie stanowiło już podstawy dla organu podatkowego do wstrzymywania zwrotu podatku. 1.4. Pismem z dnia 13 października 2015 r. Naczelnik US poinformował spółkę, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w postanowieni. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podnosząc zarzuty naruszenia art. 125 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT, wskazując, że nie można przedłużyć terminu zwrotu różnicy podatku, który już wcześniej upłynął, co czyni zaskarżone postanowienie bezprzedmiotowym. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji WSA skargę spółki oddalił. Sąd ten przyjął, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy postanowienie wydane w dniu 24 sierpnia 2015 r. przez Naczelnika US w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego w sprawie zbadania prawidłowości rozliczenia podatnika za ten okres ma uzasadnione podstawy faktyczne i prawne. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku wystąpiły, gdyż istniała potrzeba weryfikacji transakcji ze spółką F. oraz z czeskimi kontrahentami. Sąd zwrócił także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym. Powołując się na orzecznictwo TSUE, uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i nie naruszył przepisów prawa procesowego, w tym wskazanego w skardze art. 125 O.p. 4. Skarga kasacyjna i postępowanie przed NSA 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wywiodła do NSA skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie WSA w Gliwicach, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane w toku kontroli podatkowej, wywiera skutki prawne w kolejnej procedurze weryfikacyjnej, tj. w postępowaniu podatkowym, 2. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, może być wydane po upływie terminu zwrotu różnicy podatku. 4.2. Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepianych. Ponadto spółka oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.4. Postanowieniem z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1207/16 NSA zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na pytanie prawne o sygn. akt I FPS 2/16. Sąd zauważył, że pytanie powyższe dotyczy zaskarżania postanowień takich, jak będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA rozważał kwestię dopuszczalności skargi spółki. Konsekwentnie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do merytorycznego stanowiska Sądu w zakresie wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. Oznacza to, że orzeczenie składu powiększonego o sygn. I FPS 2/16 będzie determinować rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, w zależności bowiem od udzielonej odpowiedzi skład orzekający będzie zobligowany uchylić zaskarżony wyrok i odrzucić skargę, bądź orzec co do istoty sprawy. 4.5. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1207/16 NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że w dniu 24 października 2016 r. podjęta została uchwała I FPS 2/16. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. W pierwszej kolejności odnotować należy, że postępowanie sądowoadministracyjne wszczęto w rozpoznawanej sprawie po 15 sierpnia 2015 r., tj. po wejściu w życie znowelizowanego art. 182 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na to, że pełnomocnik spółki w oświadczeniu zawartym w skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.3. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.4. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, że wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej spółce przed organem podatkowym. 5.6. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 5.7. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Skoro podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a., a zatem wyrok uchylono z urzędu, to nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.