I FSK 1206/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 963/19 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej F. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2019 r. nr 2401-IOD3_.4103.28.2019.9 UNP: 2401-19-101500 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 963/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi Zarządcy masy sanacyjnej F. Sp. z o.o. w restrukturyzacji w C. (dalej jako "Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS, Kasator") z 9 maja 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 987/18 uchylono wcześniejsze (czwarte z kolei) postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku. Zdaniem organu, dla oceny zachowania terminu, w którym możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej oznaczanej jako: "u.p.t.u.", kluczowe znaczenie ma moment wyekspediowania tego rozstrzygnięcia do podatnika (a nie data jego doręczenia). 1.3. Uchylając postanowienie DIAS, Sąd pierwszej instancji uznał, że istotne jest, że postanowienie z 17 kwietnia 2018 r. zostało doręczone skarżącej dopiero 23 kwietnia 2018 r., czyli po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku, który został uprzednio przedłużony do dnia 18 kwietnia 2018 r. Tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia tego terminu, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 987/18, uchylając postanowienie organu odwoławczego z 10 lipca 2018 r. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku w oparciu o postanowienie z 17 kwietnia 2018 r., to nie mogło dojść również do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na podstawie postanowienia organu pierwszej instancji z 14 lutego 2019 r. Tym samym WSA nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że dla skutecznego przedłużenia terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wystarczające jest wysłanie stronie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną powyżej ocenę omawianego zagadnienia, organ odwoławczy powinien wyeliminować z obrotu postanowienie organu pierwszej instancji, czego jednak nie uczynił, a w konsekwencji naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: "O.p.". Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2. 1. DIAS wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zawnioskowano też o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku w związku z art. 135 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że z uwagi na wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/G1 987/18 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Katowicach, w niniejszej sprawie zaszła konieczność uchylania zaskarżonego postanowienia pomimo wadliwości tego wyroku i jego zakwestionowania skargą kasacyjną, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zaszła konieczność wyeliminowania z obrotu postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, w której postanowienie to, podobnie jak poprzedzające je postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług było prawidłowe, w związku z czym istniały podstawy do utrzymania postanowienia w obrocie prawnym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 217 § 1 pkt 2, art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż dla skuteczności przedłużenia terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało doręczone podatnikowi w tym terminie w sytuacji, w której dla takiej skuteczności wystarczające jest wydanie (sporządzenie) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przedmiotowego postanowienia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 139, art. 211, art. 212 i art. 219 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że termin do dokonania zwrotu podatku należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że termin do dokonania zwrotu podatku jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu wydaj e postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które może być doręczone po upływie tego terminu. W związku z tym to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności. 2.2. Skarżąca pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożyła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 4. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Nie doszło do naruszeń prawa wskazanych w skardze kasacyjnej. 5.1. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był uwzględnić, że wyrokiem z 12 października 2022 r., I FSK 916/19 oddalono skargę kasacyjną DIAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2019 r., III SA/Gl 987/18. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że przed upływem terminu konieczne jest również doręczenie postanowienia a nie tylko jego wydanie, jak wywodził organ. Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 170 P.p.s.a., jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z 12 października 2022 r., I FSK 916/19. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 – jednolicie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Podkreślić także należy, że prezentowane jest w judykaturze stanowisko (m.in. w wyroku NSA z 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20), które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie również podziela, że: "(...) każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, zakończoną postanowieniem zaskarżalnym zażaleniem, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej, to jednak w sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Termin bowiem, którego bieg już się zakończył, nie może zostać przedłużony (por. np. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18, pkt 6.10 uzasadnienia).". Oznacza to, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stoi na przeszkodzie dokonaniu przez Sąd oceny mającej dać odpowiedź na pytanie czy którekolwiek z postanowień organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2017 r., poprzedzających wydanie zaskarżonego postanowienia, zostało wydane przed upływem terminu ustawowego lub terminu określonego przez organ podatkowy na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji czy skutkowało przedłużeniem 60-dniowego terminu zwrotu. Powyższe oznacza, że sąd uprawniony jest do badania ciągłości przedłużeń, w tym dat dokonanych doręczeń mających znaczenie dla skuteczności przedłużenia dokonanego obecnie zaskarżonymi postanowieniami. 5.3. Przekładając powyższe rozważania na realia rozpoznawanej sprawy dostrzec należy, że obecna prawomocność wyeliminowania z obrotu prawnego czwartego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2017 r. spowodowała, że termin ten nie został w sposób skuteczny przedłużony i – wobec treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. – upłynął z dniem 18 kwietnia 2018 r. Tym samym należało przyjąć, że skarżone w granicach niniejszej sprawy postanowienie NUS z 14 lutego 2019 r. (jako kolejne rozstrzygnięcie przedłużające termin dokonania skarżącej spółce zwrotu VAT za maj 2017 r., zapadłe i doręczone po upływie tego terminu) naruszało art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Natomiast zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS z 9 maja 2019 r. utrzymujące w mocy opisane wyżej postanowienie organu pierwszej instancji, wydane zostało zarówno w z uchybieniem ww. prawa materialnego, jak i przepisów procedury, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 239 O.p. na skutek braku uchylenia postanowienia NUS przez organ drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł przerwanie ciągu przedłużenia terminu zwrotu podatku, jakkolwiek orzekał jeszcze w stanie nieprawomocności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2019 r., III SA/Gl 987/18. 6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wyrok ten odpowiada prawu. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 7. Wobec braku wniosku zarządcy spółki nie orzeczono zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]