I FSK 1206/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1/19 w sprawie ze skargi G. spółka cywilna [...] z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1/19, po rozpoznaniu skargi G. spółki cywilnej [...] z siedzibą w B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2018 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji uwzględniając skargę spółki ocenił, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wydanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), nie wynika na jakiej podstawie organy, już po raz kolejny, przedłużyły termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. W aktach sprawy oprócz protokołu kontroli z dnia 22 marca 2017 r. nie znajduje się żaden dowód potwierdzający istnienie obiektywnej przyczyny konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu VAT. Oprócz powołania okoliczności, które mogły rodzić wątpliwości co do zasadności zwrotu na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, organy nie wskazały z czego ta wątpliwość wynika na obecnym etapie postępowania. Nie wyjaśniły jaki materiał, dotyczący których konkretnie transakcji, wymaga dalszej analizy. Nie wskazały na podjęcie jakichkolwiek czynności uzasadniających dodatkową weryfikację tego zwrotu. Nie wyjaśniły również jakie jeszcze ewentualne ustalenia organ musi poczynić celem należytej weryfikacji. Oprócz stwierdzenia, że istnieją obiektywne okoliczności uzasadniające dalszą weryfikację, strona skarżąca nie otrzymała żadnej konkretnej informacji czy wystąpiły istotne i uzasadnione zdarzenia (oprócz ustaleń poczynionych w kontroli podatkowej i ujawnionych w protokole z niej, sporządzonym już w marcu 2017 r., czyli znanym organowi od ponad roku). Zaskarżając skargą kasacyjną powyższe orzeczenie w całości, pełnomocnik organu oparł ją na następujących podstawach kasacyjnych: - art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zarzucając temu wyrokowi obrazę przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz: 1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu błędnego stanu faktycznego i z tej przyczyny niesłuszne przyjęcie, że stan sprawy nie został wyjaśniony w wystarczającym stopniu przez organy; 2. art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji administracyjnej w okolicznościach, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy; - art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na względzie tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania, co miało w jego ocenie istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazuje jakie przepisy procedury zostały przez Sąd I instancji naruszone. Przepis art. 145 § 1, podobnie jak art. 151 tej ustawy należą do grupy przepisów wynikowych, które nie mogą samodzielnie stanowić podstawy zaskarżenia, a prawidłowa redakcja zarzutów opartych o naruszenie tych przepisów powinna odwoływać się do naruszenia innych przepisów, których nieprawidłowa wykładnia bądź zastosowanie powoduje, że naruszone zostały przepisy art. 145 § 1 czy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4793/21, z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt 1993/21, czy z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5028/21). Brak powiązania tego zarzutu przez autora skargi kasacyjnej z naruszeniem innych przepisów, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania przed WSA powoduje, że zarzut ten nie może zostać uznany za dający podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Poza tym w sytuacji, gdy Sąd ów dopatrzył się takich naruszeń prawa, które w jego ocenie uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, nie można mu skutecznie zarzucać naruszenia art. 151 tej ustawy, poprzez brak oddalenia skargi. Z przepisu tego wynika, że w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Przepis ten ma więc charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją, co nie miało miejsca w realiach tej sprawy. Ponadto Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie można również zaakceptować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze z tego powodu, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, zarzut ten nie został w treści skargi uzasadniony. Kasator wskazał jedynie, że Sąd I instancji przyjął błędny stan faktyczny, nie sprecyzował jednakże na czym ów błąd miałby polegać. Niezależnie od tego przypomnieć zawodowemu pełnomocnikowi należy, że w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, że zarzutem naruszenia tego przepisu nie można kwestionować ani oceny prawnej Sądu I instancji, ani prawidłowości przyjętego do rozstrzygania stanu faktycznego sprawy. Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może natomiast stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16). Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem Sąd I instancji przy wyrokowaniu nie stosował tego przepisu. Zgodnie z jego treścią Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przesłanką zastosowania tego unormowania jest więc stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. W realiach niniejszej sprawy WSA w Poznaniu uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy wyłącznie postanowienie (a nie decyzję administracyjną, jak wskazuje się w petitum skargi kasacyjnej) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, a więc organu II instancji, pozostawiając jednakże w obrocie prawnym poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.. Brak podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego do rozstrzygania przez Sąd I instancji czyni nieuzasadnionym zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w skardze kasacyjnej brak jest uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni wskazanego przepisu, dlatego wymyka się on spod kontroli merytorycznej Sądu kasacyjnego. Generalnie zaznaczyć należy, że uzasadnienie rozpoznawanego środka zaskarżenia sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie Sądu I instancji o brakach w zakresie uzasadnienia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za grudzień 2016 r., bez wskazania na konkretne i przekonujące argumenty. Takim argumentem nie może być w szczególności powoływanie się przez organ na wcześniejsze orzeczenia Sądu, który kontrolował wydane w granicach tej sprawy postanowienia przedłużające ów termin, albowiem na tamtych etapach postępowania, przedłużenie terminu mogło być zasadne. W realiach tej sprawy Sąd natomiast ocenił, że organ nie wykazał na jakiej podstawie, po raz kolejny już doszło do wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym pełnomocnik spółki doradca podatkowy wprawdzie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, jednakże została ona zwrócona, a to z uwagi na pominięcie przez niego przewidzianego w art. 66 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi trybu bezpośredniego doręczania sobie przez zawodowych pełnomocników pism procesowych w toku sprawy. Ponadto przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której zawodowy pełnomocnik mógłby wziąć udział. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Sylwester Golec