I FSK 1205/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 168/15 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 168/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Ze stanu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wydaną w stosunku do skarżącej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 października 2014 r. w części w ten sposób, że - za kwiecień 2009 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 70.574 zł, - za maj 2009 r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 128.293 zł; w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szeroko przedstawiając dokonane w sprawie ustalenia i przeprowadzone dowody, podzielił wnioski organu podatkowego I instancji, że faktury wystawione na zakup przez K. Sp. z o.o. od G. S.A. T. konserw mięsno/turystycznych nie dokumentują faktycznie wykonanej czynności, zaś strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W skardze do WSA w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w części obejmującej określenie zwrotów podatku od towarów i usług na rachunek bankowy skarżącej za luty, marzec i maj 2009 r. i wniosła o uchylenie ww. decyzji w części, w jakiej organ zmniejszył kwoty nadwyżek podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w stosunku do deklaracji VAT-7 za luty 2009r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej O.p., poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazanego; - art. 191 ustawy O. p., poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ do błędnych wniosków, jakoby skarżąca: a) nie dokonała zakupów towarów udokumentowanych pięcioma fakturami G. S.A., wymienionymi w treści zaskarżonej decyzji, b) wiedziała, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na oczywiście nieprawidłowym stwierdzeniu, jakoby oszustwo w dziedzinie podatku od towarów i usług miało miejsce w okolicznościach wskazanych na str. 20-21 oraz str. 38-39 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowe jest stanowisko organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazana była firma G. S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Sąd podniósł także, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług (brak dokumentacji dot. przebiegu transakcji, magazynowania, transportu, nabywanie towarów po cenach wyższych niż sprzedaż identycznych towarów dokonywana przez skarżącą). Zdaniem Sądu, w sytuacji kiedy podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Odnosząc się do zarzutu, że nie doszło do oszustwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, ponieważ kontrahent strony rozliczył podatek należny wynikający ze spornych faktur, Sąd wskazał, że wskutek rozliczenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 zakwestionowanych faktur, skarżącą wykazała zwrot podatku większy łącznie o kwotę 25.824 zł, która to kwota została należnie wykazana do zwrotu od Skarbu Państwa na rachunek bankowy skarżącej. Nie jest zatem tak, jakby transakcje te były neutralne podatkowo. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § oraz art. 191 O.p. 2. prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Pełnomocnik skarżącej nie zakwestionował bowiem skutecznie stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd . Należy przy tym w pełni zgodzić się z oceną Sądu, że dokonane rozliczenia podatku VAT są konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z przepisów O.p., a w szczególności nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty w tym zakresie są chybione, zważywszy, że prawidłowo i zgodnie z tymi normami został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy, co zostało szczegółowo przez Sąd wyjaśnione z powołaniem się na orzecznictwo. Uprawniona jest w związku z tym konstatacja Sądu, że inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, zakwestionowania przez organy podatkowe - na podstawie art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur VAT (wraz z fakturami korygującymi) wystawionych na rzecz strony przez G. S.A. z siedzibą w W., na łączną kwotę podatku 25.824 zł. W wyniku zebranych dowodów uznano, że faktury te nie stwierdzają wykonania wykazanych w nich czynności, w związku z czym faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca wskazana była firma G. S.A., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami, o czym świadczy szereg ustalonych w sprawie okoliczności. Sąd za niewiarygodne uznał wyjaśnienia skarżącej, w tym co do "przeindeksowania towaru", jako pozostające w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, co szczegółowo wyjaśnił. Potwierdzeniem powyższej konkluzji jest również fakt, że Spółka zużyła etykiety "MEDIUM konserwa tyrolska 300g" do przeetykietowania towarów w ilości zaledwie 2.900 sztuk, podczas gdy zakup od G. S.A. tego towaru wynosił 120.000 sztuk. Ponadto, jak zasadnie uznał, niewiarygodne są wyjaśnienia co do "przeindeksowania towaru" w odniesieniu do zakupu z trzech faktur dokumentujących zakup konserw mięsnych/innych, również ze względu na rodzaj opakowania konserw. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a w okolicznościach badanej sprawy skarżąca oprócz spornych faktur nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczności faktycznego dokonania dostaw towarów opisanych na fakturach. Sąd I instancji nie naruszył przy tym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania – art.141 § 4 P.p.s.a. – zważywszy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim wymogom określonym w tym przepisie. Sąd odniósł się także szczegółowo do orzecznictwa, w tym Trybunału Sprawiedliwości WE i orzecznictwa sądów krajowych. Prawidłowo wywiódł, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego i przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. W rozpoznawanej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które nie dokumentowały dostaw w nich wykazanych, a skarżąca nie podważyła skutecznie, że dostawy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawa na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.