I FSK 1203/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1464/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 r. oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 146/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.K.(zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 25 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2009 roku oraz za wrzesień, październik i grudzień 2010 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 3 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez podatnika. Organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z siedemnastu faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. Sp. z o. o. z siedzibą w W.(dalej w skrócie "E."), na łączną kwotę podatku 144.626,26 zł, uznając że faktury te nie stwierdzają faktycznej dostawy towarów na rzecz strony skarżącej. 3. W następstwie wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 25 września 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że E. wykazała dostawy towarów dla skarżącego, które rzekomo wcześnie nabyła od spółek z o.o. M. i P., które to z kolei spółki były podmiotami fikcyjnymi. Wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że skoro wystawca zakwestionowanych faktur nie mógł nabyć towaru od spółek M. i P. to nie mógł też tego towaru sprzedać skarżącemu. Zaistniały zatem przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", skutkujące wyłączeniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ ten stwierdził jednocześnie, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, wskazując na okoliczności mające to potwierdzać. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę strony od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 25 września 2014 r., stwierdził, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), zaś dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego, na których jako wystawca wskazana była E., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. Świadczy o tym szereg ustalonych w sprawie okoliczności, w tym dotyczących E., jak i firm M.i P., od których rzekomo E. miał nabywać towar. Sąd odwołał się również do zeznań przesłuchanych w sprawie świadków oraz skarżącego, a także pracowników jego firmy oraz firmy E., wskazał na okoliczności dotyczące współpracy obu firm. Podkreślił, że skarżący oprócz zakwestionowanych faktur, dowodu zapłaty i umowy nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby: skąd wydano towar, kto i komu wydał towar, brak jest informacji, jakimi środkami transportu były dostarczane towary, nie ma możliwości identyfikacji kierowców, którzy mieli dostarczać towar. Firma R. nie okazała dokumentów dotyczących udzielonych gwarancji na nabyte towary, ich atestów; nie okazano żadnych dokumentów, z których by wynikało, kto jest ich producentem. Firma skarżącego w tym samym czasie lub w odstępstwie kilku dni nabyła po znacznie niższych cenach takie same materiały, jakie wykazano w zakwestionowanych fakturach od innego nabywcy, tj. A. Sp. Kom., Hurtowni L., czy firmy U. Fakt fikcyjności spornych faktur potwierdza również wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz M. i P. decyzji orzekających ww. podmiotom obowiązek zapłaty zobowiązania w trybie art. 108 u.p.t.u. w związku z wystawieniem faktur m. in. na rzecz E. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Sąd zauważył jednak przy tym, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 5. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając w niej, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na nieprzeprowadzeniu dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodu z zeznań świadków H.O., konfrontacji świadków M. B. oraz Prezesa firmy E., czym organ naruszył prawo kontrolowanego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, powyższe zaś uchybienie w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie uznania, iż pomiędzy kontrolowanym a E. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji handlowych, zaś kontrolowany miał świadomość uczestnictwa w bezprawnym procederze wystawiania tzw. pustych faktur; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na braku podejmowania przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nadto braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i ustalenia, na jakich dowodach organ oparł swoje ustalenia, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym przedmiotowej wiarygodności odmówił; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco niepoprawny i niestaranny, co przejawiało się w głównej mierze w odmowie przeprowadzania wniosków dowodowych wskazanych przez stronę, nierównym traktowaniu interesów Skarbu Państwa oraz podatnika, tendencyjnym, fragmentarycznym wyciąganiu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na korzyść organu oraz oparciu podstaw wydania decyzji wyłącznie na wątpliwych domniemaniach faktycznych; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w wyciąganiu z przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań świadków, wniosków logicznie niepoprawnych, sprzecznych z doświadczeniem życiowym, wybiórczych, a przede wszystkim tendencyjnych, celem wykazania z góry założonej przez organ tezy, tj. iż doszło do procederu wystawiania "pustych faktur", nadto opierania się w zakresie ustaleń wyłącznie na domniemaniach faktycznych o wątpliwej konstrukcji i wiarygodności; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na oddaleniu dowodu z opinii biegłego, pomimo iż w sprawie zachodziła konieczność dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych, tj. w przedmiocie ustalenia, czy materiał wskazany w treści zakwestionowanych przez organ faktur został wykorzystany celem wykonania usług świadczonych przez podatnika; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1, art. 220 § 2, art. 23 § 1 i § 2 i art. 193 § 1-6 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w całości, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, wpływających w sposób istotny na wynik sprawy, a polegających na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, mimo rażących błędów i braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wpływających na błędne ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji wpłynęło na wynik sprawy; II. Prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a/, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi w oparciu o niewłaściwe zastosowanie ww. prawa materialnego, na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznania, iż transakcje pomiędzy skarżącym a E. stanowiły czynności fikcyjne. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a w pierwszej kolejności w tej sytuacji odnieść należy się co do zasady do zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ocenić bowiem można dopiero wówczas, gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony. Wskazać przy tym należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Podkreślić też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. 7.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 188 O.p. zdaniem skarżącego nastąpiło ze względu na nie przesłuchanie świadka H.O., nie przeprowadzenie konfrontacji M. B. oraz Prezesa firmy E. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak kiedy i na jakie okoliczności skarżący zgłaszał takie wnioski w toku postępowania podatkowego, nie wynika też jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tych dowodów. Uzasadnienie tego zarzutu jest jedynie powtórzeniem jego treści. Tak ogólnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej pozytywnego skutku nie mógł odnieść. Skarżący nie podważył też w skardze kasacyjnej stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że z akt sprawy nie wynika, by strona skarżąca w ogóle składała wniosek o przesłuchanie świadka H.O.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podnosi też, że oddalono wniosek skarżącego o przesłuchanie księgowej skarżącego B.Ś. Zdaniem skarżącego to ona przyjmowała faktury i jest kluczowym świadkiem w zakresie dostaw faktur. Skarżący pomija jednak to, że w sprawie tej nie kwestionowano tego, że skarżący otrzymał od spółki E. faktury, zakwestionowano natomiast rzetelność tych faktur. Zarzutu braku przesłuchania świadka na okoliczności nie kwestionowane przez organy nie można uznać więc za uzasadniony. 7.3. W sprawie tej wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej zebrano wystarczający materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie zostały więc w tej sprawie naruszone przepisy odnoszące się do zasady prawdy obiektywnej określone w art. 122 i art. 187 § 1O.p. Nie doszło też do naruszenia art. 197 § 1 O.p w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jak to trafnie zauważył już Sąd pierwszej instancji wykazanie, że materiał uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach został wykorzystany do wykonania usług świadczonych przez skarżącego nie ma znaczenia dla sprawy. Organy bowiem nie kwestionowały dostawy, czy świadczenia usług przez skarżącego, lecz to że firma E. dostarczyła skarżącemu towary uwidocznione w wystawionych przez nią fakturach. Powoływanie w tej sytuacji biegłego w celu stwierdzenia, że materiał uwidoczniony w tych fakturach został przez skarżącego wykorzystany, jak trafnie przyjęto w tej sprawie, było zbędne. 7.4. W sprawie tej istotne było natomiast to, czy firma E. dostarczyła faktycznie skarżącemu uwidocznione w tych fakturach towary. Z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń wynika, że spółka E. towary, które miała sprzedać skarżącej nabyć miała od dwóch firm spółek M. i P. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w tej sytuacji istotne było ustalenie, czy spółki M. i P. mogły faktycznie dostarczyć towary spółce E. 7.5. Z prawidłowych ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że te ostatnie spółki mimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej w rzeczywistości działalności takiej nie prowadziły. Spółki te nie posiadały zorganizowanych biur, bazy magazynowej, nie zatrudniały pracowników, osoby zarządzające tymi spółkami były jedynie "figurantami". Prezes zarządu spółki M. stwierdził, że nic nie wie o działalności tej spółki, podpisywał jedynie jakieś dokumenty w zamian za potrzebne jemu pieniądze. Z zeznań Prezesa zarządu P. wynika, że nie podpisywał dokumentów w imieniu spółki. Wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał też dokumentów potwierdzających zapłatę na rzecz spółek M. i P. za rzekomo nabyty od tych spółek towar. Były więc podstawy do uznania, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, że spółka E. nie mogła nabyć towarów od wskazanych wyżej spółek. Skoro spółka E. nie nabyła towarów od tych spółek to nie mogła też tych towarów dalej odsprzedać skarżącemu. 7.6. To, że spółki M. i P. nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej i nie mogły w związku z tym sprzedawać towarów spółce E. wynika także z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK 294/14 oddalającego skargę kasacyjną spółki E., a dotyczącą okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2010 r. Co więcej w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny na stronie 14 uzasadnienia stwierdził wyraźnie, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy, że faktury sprzedaży wystawione przez spółkę E. między innymi na rzecz skarżącego nie dokumentowały także faktycznie wykonanych czynności. Mimo, że sprawa niniejsza poza okresami od stycznia do grudnia 2010 r. obejmuje także wrzesień i grudzień 2009 r., to schemat działania wystawcy faktur i rzekomych jego dostawców był w tych wszystkich okresach taki sam. 7.7. Trafnie też wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał za nieprzekonujące twierdzenia skarżącego, tłumaczącego zakup od firmy E. towarów po wyższej cenie niż oferowana przez innych dostawców, specyfiką działalności i brakiem możliwości nabywania towarów na zapas. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by w branży budowlanej powszechne było nabywanie towarów ad hoc. W branży tej roboty wykonywane są w oparciu o projekty, na ich podstawie można więc ustalić w jakiej ilości, kiedy i jakie materiały są niezbędne w określonym czasie do wykonania danych robót. Nie ma w tej sytuacji przeszkód, by w hurtowniach materiałów budowlanych zamawiać materiały w zależności od postępu robót, bez potrzeby prowadzenia tak jak się twierdzi w skardze kasacyjnej "kosztownej gospodarki magazynowej" . Ocena dokonana w tej sprawie co do tego, że wystawca zakwestionowanych faktur towarów w nich uwidocznionych nie dostarczył skarżącej ma nie tylko oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, ale jest też logiczna i przekonująca. Została ona dokonana na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zasady in dubio pro tributario nie ma więc żadnego uzasadnienia w okolicznościach tej sprawy. 7.8. Za nietrafny też uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 w związku z art. 220 § 2 , art. 23 § 1 i § 2, art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 O.p. Naruszenie tych przepisów skarżący wiąże bowiem z błędami i brakami w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a jak to już wyżej wskazano zarzuty w tym zakresie okazały się niezasadne. Z tych samych względów nie można uznać za zasadny zarzut naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. 8.1. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu tego wynika zaś, że spółka E. nie mogła dostarczyć skarżącemu towarów uwidocznionych w zakwestionowanych fakturach. Sam fakt posiadania faktury prawidłowej pod względem formalnym nie jest wystarczający do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem co wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z nabyciem towaru, czy usługi. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) wskazanym już przez Sąd pierwszej instancji podkreśla się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych. Z wyroków tych także wynika, że tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja realizowana na rzecz podatnika wykorzystywana była do celów oszustwa przepisy prawa wspólnotowego należy tak interpretować, że sprzeciwiają się one utracie prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Inaczej jest w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te stanowią nadużycie. 8.2. W sprawie tej, interpretując art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z wskazówkami jakie zawarł TSUE na tle podobnych spraw, zgodzić się należy ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że takie okoliczności jak brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z wydaniem towarów, brak wiedzy kto i komu wydawał towar, brak dokumentów dotyczących gwarancji na towar świadczą o tym, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie jest przekonująca i nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Oceny tej w świetle wskazanych wyżej okoliczności nie może podważyć powoływanie się przez skarżącego na to, że pozyskał od E. kopię deklaracji, że wystawca faktur był firmą znaną na rynku od lat, czy też, że pracownicy skarżącego jeździli do siedziby E. składać zamówienia. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie doszło więc do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.