I FSK 1201/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] spółki jawnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 575/10 w sprawie ze skargi L. [...] spółki jawnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 7 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...]spółki jawnej z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5.400zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 575/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę L. [...] sp. j. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 7 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Spółka wniosła do L. Sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy nabyciu których dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Transakcję powyższą udokumentowano fakturą z dnia 29 grudnia 2006 r., wykazując ją jako sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia 28 września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego), zmienioną decyzją tego samego organu z dnia 9 kwietnia 2008 r., dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez spółkę sposobu rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 7 lipca 2008 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazano, że do dnia wniesienia aportu spółka wykorzystywała nabyte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem. W przypadku takiego użytkowania przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu tych składników majątku. Jednakże zmiana ich przeznaczenia, polegająca na przekazaniu w ramach dostawy zwolnionej od podatku - jaką jest aport rzeczowy w świetle § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze - spowodowała zmianę zakresu prawa do odliczenia i obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o którą pierwotnie obniżono kwotę podatku należnego. Powyższy obowiązek wynika z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Treść powołanego przepisu wskazuje, że instytucja korekty podatku naliczonego odnosi się do wszystkich podatników VAT, niezależnie od struktury prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, a zatem również i tych podatników, którzy do momentu zmiany pierwotnego przeznaczenia dóbr inwestycyjnych wykonywali jedynie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wykładnia ww. przepisu dokonana została przez organ odwoławczy przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych, a zakres podmiotowy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zdaniem tego organu, koreluje z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa podatku wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa, a w szczególności z art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2 i 3 powołanej dyrektywy. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: – prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wykorzystujący zakupione środki trwałe wyłącznie do dokonania czynności opodatkowanych wnosi je następnie w formie aportu do innego podmiotu, – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych służących jedynie działalności opodatkowanej, w sytuacji, gdy podatnik z przyczyn ekonomicznych podjął decyzję o ich wniesieniu aportem do innego podmiotu, – zasady neutralności, która gwarantuje podatnikowi, że podatek nie będzie stanowił ciężaru finansowego, – art. 20 i 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: Konstytucja RP, poprzez dokonanie interpretacji przepisów ustawy o VAT naruszającej konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej, – art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy krajowe implementowane w sposób sprzeczny z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 628/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego jest sprzeczny z VI Dyrektywą i nie powinien mieć zastosowania. 3.2. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 537/09, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu - uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując na błędy proceduralne popełnione przez ten Sąd. Podkreślono przy tym konieczność dokonania wyczerpującej oceny podatkowych aspektów wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, w szczególności w kontekście powstania podatku należnego przy dokonaniu tej transakcji, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy, a nie w sposób abstrakcyjny. 3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym obecnie wyrokiem oddalił skargę spółki. Powołując się na związanie wydanym wcześniej w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i zakreślając jednocześnie granice tego związania, Sąd pierwszej instancji wskazał na bezsporne okoliczności faktyczne sprawy, tj. wniesienie przez skarżącą aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego, skorzystanie przez spółkę przy nabyciu składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu z prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak opodatkowania czynności wniesienia aportu podatkiem od towarów i usług znajdujący oparcie w obowiązujących przepisach prawa krajowego. Mając na uwadze w szczególności tę ostatnią okoliczność Sąd za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący sprzeczności przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego z przepisami VI Dyrektywy. Jak podkreślił, skarżąca nie skorzystała z możliwości odmowy zastosowania się do przepisu krajowego sprzecznego jej zdaniem z prawem wspólnotowym i powołania się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych. Analogiczne uprawnienie nie przysługuje państwom członkowskim, w rezultacie czego organy podatkowe nie mogą zakwestionować takiego wyboru skarżącej i zobowiązać jej do opodatkowania tej czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego. Skoro więc spółka zdecydowała się zastosować ten przepis, musi ponieść konsekwencje podatkowe swego wyboru. Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której jednostka z jednej strony stosuje niezgodny z prawem wspólnotowym przepis krajowy, nie wykazując podatku należnego, a z drugiej strony odmawia jego zastosowania żądając prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją potraktowania przez spółkę czynności wniesienia aportu jako czynności zwolnionej od podatku i nie wykazania z tego tytułu podatku należnego jest m.in. wynikająca z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT konieczność dokonania korekty podatku naliczonego. Z powyższych względów stanowisko skarżącej, że prawo do odliczenia podatku naliczonego należy badać w momencie dokonania zakupu, a późniejsze zdarzenia nie powinny tego zmieniać, nie może zostać odniesione do transakcji mających za przedmiot środki trwałe. Również przepisy wspólnotowe przewidują instytucję korekt podatku naliczonego po sprzedaży środków trwałych (np. art. 20 ust. 3 VI Dyrektywy). Wbrew zarzutom skarżącej takie uregulowanie nie stanowi też naruszenia zasady neutralności, gdyż skoro czynność zbycia środków trwałych nie została w niniejszej sprawie opodatkowania, nie daje ona prawa do odliczenia podatku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty: a) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z obowiązującym prawem materialnym, w tym art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 8 i art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do zarzutów skarżącej, iż wniesiony przez nią aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, b) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: – niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do przypadku, gdy podatnik wykorzystujący zakupione środki trwałe wyłącznie do wykonania czynności opodatkowanych wnosi je następnie w formie aportu do innego podmiotu, a tym samym bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca w niniejszej sprawie zobligowana była do dokonania korekty podatku naliczonego, – niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie spółce pełnego odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych służących jedynie działalności opodatkowanej, w sytuacji gdy z przyczyn ekonomicznych podjęła ona decyzję o ich wniesieniu aportem do innego podmiotu, – art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że skorzystanie ze zwolnienia niezgodnego z prawem wspólnotowym pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, co narusza podstawową zasadę wspólnotowego systemu podatku VAT, tj. zasadę neutralności, która gwarantuje podatnikowi VAT, iż podatek ten nie będzie dla niego faktycznym ciężarem podatkowym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 290/11, Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną spółki z uwagi na dotknięcie jej wadami formalnymi o charakterze nieusuwalnym (brak określenia żądania i jego zakresu). 4.3. Przedmiotowe postanowienie zostało następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1201/14, wydanym po rozpatrzeniu wniesionej przez spółkę skargi o wznowienie postępowania sądowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem wniesiony środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Przede wszystkim podkreślić należy, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie determinują dwa czynniki. Po pierwsze jest to okoliczność, że zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, a także stanowisko autora skargi kasacyjnej zostały sformułowane prawie 7 lat temu, w obliczu kształtujących się w sposób niejednolity poglądów judykatury. Po drugie zaś jest to wysoce sformalizowany charakter, jaki nadają skardze kasacyjnej przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administarcyjnymi, niedopuszczające m. in. formułowania nowych podstaw kasacyjnych po wyekspirowaniu terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. 6.3. Rozwijając pierwszą z zasygnalizowanych powyżej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle obecnych, ugruntowanych już poglądów orzecznictwa, nie może zostać uznany za trafny zarzut wydania decyzji organu odwoławczego (jak też akceptującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji) w sposób sprzeczny z obowiązującym prawem materialnym, zarówno krajowym, jak też wspólnotowym. Aktualnie nie budzi wprawdzie wątpliwości, że rozwiązanie prawne przyjęte w przepisie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego stanowi przejaw wadliwej implementacji stosownych przepisów prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego (zwolnienie z opodatkowania aportu niepieniężnego do spółek prawa handlowego, podczas gdy przepisy wspólnotowe kwalifikują taką transakcję jako czynność opodatkowaną). Nie oznacza to jednakże - jak wywodziła pierwotnie skarżąca w skardze kasacyjnej - że konskekwencją powyższego będzie zachowanie przez podatnika prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu składników majątku stanowiących przedmiot aportu, pomimo zastosowania takiego zwolnienia do czynności wniesienia aportu. W tym miejscu przywołać należy stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wyrażone w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. k. We wspomnianym orzeczeniu TSUE uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006, Nr 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 112, lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 dokonywane przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 pkt 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Trybunał uznał zatem, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i prawa do odliczenia podatku naliczonego (a do tego prowadziłoby w efekcie zastosowanie poglądu skarżącej). Na tym poglądzie opiera się zaś jednolita i ugruntowana już linia orzecznicza krajowych sądów administracyjnych w kwestii dotyczącej skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego. Wyrazem takich poglądów są m. in. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 stycznia 2014 r., I FSK 58/13; 12 marca 2014 r., I FSK 2118/13, 11 kwietnia 2014 r., I FSK 1813/12; 27 maja 2014 r., I FSK 2137/13; 4 lipca 2014 r., I FSK 1148/13; 25 maja 2016 r., I FSK 1918/14 (wszystkie dostępne w CBOSA). Pogląd prezentowany w ww. wyrokach podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uznając w konsekwencji zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1 § 2 i art. 134 p.p.s.a., jak też zarzuty naruszneia przepisów prawa materialnego (art. 91 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy) za chybione. 6.4. Świadomość opisanej powyżej zmiany poglądów orzecznictwa zarówno TSUE, jak też krajowych sądów administracyjnych, zdaje się mieć również skarżąca, czego wyrazem jest argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 9 marca 2017 r. Konsekwencją tej świadomości jest zatem - zrozumiała dla Sądu kasacyjnego z uwagi na związanie tego sądu granicami skargi kasacyjnej oraz niedopuszczalność formułowania nowych podstaw kasacyjnych w toku postępowania kasacyjnego - próba odmiennego, niż pierwotnie prezentowany, rozłożenia nacisku na podniesione już zarzuty kasacyjne. Obecnie skarżąca zdaje się całe swoje przekonanie o wadliwości zaskarżonego wyroku uzasadniać brakiem ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. W jej ocenie, z uwagi na niewątpliwie i bezspornie błędną implementację przepisu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego (objęcie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwolnieniem z podatku od towarów i usług, zamiast wyłączeniem spod opodatkowania, tak jak jest to przyjęte na gruncie powołanego przepisu dyrektywy), spółka, która dokonała właśnie takiej transkacji, nie powinna być obciążona obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Obowiązek ten wraz z wniesieniem aportu przeszedł bowiem na jego nabywcę, będącym w istocie następcą prawnym spółki w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśla przy tym (na co zwracała uwagę na wcześniejszych etapach postępowania), że przedmiotem aportu nie były poszczególne składniki jej majatku, ale zorganizowana część przedsiębiorstwa, w oparciu o którą L. Sp. z o.o. (nabywca) rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji tymczasem w ogóle nie dostrzegł, że skarżąca powoływała się na powyższe okoliczności i skutki wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie odniósł się do jej argumentacji, przez co - zdaniem spółki - zasadny jest zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Ustosunkowując się do powołanych powyżej kwestii Naczelny Sąd Administarcyjny przyznaje rację skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku rzeczywiście nie zawiera odniesienia się do jej stanowiska w omówionym powyżej zakresie, co w istocie świadczy o wadliwości tego uzasadnienia. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, uchybienie to nie wywiera istotnego wpływu na wynik sprawy, co z kolei jest wymaganym prawem warunkiem uchylenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. W tym miejscu wskazać należy, że istotny wpływ na wynik sprawy oznacza prawdopodobieństwo takiego oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść wyroku, które prowadziłyby do innego rozstrzygnięcia, niż zapadło w rozpoznanej sprawie. Stawiając zarzut tego rodzaju należy zatem wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Naruszenie przepisów postępowania nie zawsze bowiem musi prowadzić do wadliwego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 listopada 2015 r., II OSK 609/14; 13 listopada 2015 r., I OSK 1060/14; 23 czerwca 2016 r., I OSK 2777/14; 14 czerwca 2016 r., II OSK 2457/14; CBOSA). Taka też sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że podstawą stanowiska skarżącej co do wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jest w zasadzie zarzut dokonania w sprawie błędnych ustaleń faktycznych, na których oparły się organy podatkowe. Zdaniem tych organów przedmiotem aportu były bowiem poszczególne składniki majątku, podczas gdy wg spółki aport dotyczył zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czego dowodem jest expressis verbis treść aktu założycielskiego L. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga więc w tym miejscu, że na żadnym etapie dotychczasowego postępowania w sprawie (ani podatkowego, ani też sądowoadministracyjnego) skarżąca nie kwestionowała poczynionych ustaleń faktycznych, ani ich oceny prawnej (brak wskazywania na naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, czy też art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.]). Wobec powyższego uznać należy, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty za podstawę rozważań Sądu pierwszej instancji w zakresie subsumpcji przepisów prawa materialnego nie został skutecznie podważony. W konsekwencji stanowisko tego Sądu opiera się na założeniu, że przedmiotem aportu były poszczególne, wymienione w załączniku do aktu założycielskiego spółki kapitałowej, środki trwałe lub inne składniki majątkowe. Dlatego też fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie ustosunkował się do argumentacji skarżącej w zakresie błędnej implementacji art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i jej skutków nie wpływa na wynik sprawy, gdyż przy niezakwestionowaniu wskazanych powyżej podstaw faktycznych wyroku Sądu pierwszej instancji, zawarcie w uzasadnieniu wyroku takiej argumentacji nie mogłoby zmienić sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywany jako sprzeczny z dyrektywą art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, nie miał bowiem w rozpoznawanym przypadku zastosowania. Tym samym wada uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie jest na tyle istotna, aby mogła rodzić konieczność jego uchylenia. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administarcyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. 6.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporzadzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).