I FSK 120/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1147/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.252.2017.ZS w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości C. spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1147/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w w. (obecnie Syndyk masy upadłości C. sp. z o.o. w upadłości dalej jako: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Organ pierwszej instancji na podstawie dokonanych w trakcie postępowania ustaleń stwierdził, iż Spółka: wbrew przepisom art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT, które dokumentują zakup towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi; wystawiła faktury VAT potwierdzające wewnąrzwspólnotowe dostawy towarów, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; brała udział w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa. Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przychylił się do stanowiska polegającego na odmowie Stronie na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez N. Sp. z o.o., A.M. oraz C. Sp. k., a także zakwestionowaniu faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o., uznając, że wystawione faktury VAT tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza, że celem dokonywanych przez Skarżącą działań było wyłudzenie podatku VAT, przy czym poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji przypisano określone zadania i role charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. W rozpatrywanym przypadku sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Stroną, a S. s.r.o. ze Słowacji dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych zawieranych pomiędzy Stroną, a N. Sp. z o.o. oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, iż działania dokonywane przez ww. podmioty, w tym Stronę, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Wskazuje na to całokształt ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. kontrahentami. W przekonaniu Dyrektora poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że Spółka zakupiła panele fotowoltaiczne (solary) od N. Sp. z o.o. (dalej: "N.") i następnego dnia sprzedała je w procedurze WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów) do słowackiego podmiotu S. s.r.o. Deklarując WDT Skarżąca zastosowała preferencyjną stawkę VAT 0% oraz wystąpiła o zwrot podatku VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez N., tj. od zakupu tych paneli. Gwarancja na produkt Panel cienkowarstwowy amorficzny została wystawiona na papierze firmowym T. Sp. Komandytowa oraz podstemplowana przez N. Sp. z o.o. podpis z up. K.G.. W transakcji zakupu/sprzedaży paneli słonecznych pośredniczył A.M., z którym Spółka w dniu 5 listopada 2015 r. zawarła umowę o przedstawicielstwo handlowe, przyjmowanie zleceń na sprzedaż i zakup bez wyłączności w imieniu i na rzecz mocodawcy (Spółki) na panele fotowoltaiczne, środki ochrony drewna. Wysokość prowizji ustalana była każdorazowo przed zawarciem przez Mocodawcę kontraktu z klientem. Prowizja była płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (S. s.r.o.). Zdaniem C.S. (członka zarządu) oraz A.M., który pośredniczył w transakcji, producentem paneli był N.. Dyrektor stanął na stanowisku, że faktami świadczącymi o zorganizowanym działaniu mającym na celu wyłudzenie podatku VAT świadczy przede wszystkim: 1) wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podatników "missing trader", w niniejszej sprawie był to podmiot składający deklaracje lecz nie opłacający VAT lub przedkładający fałszywe deklaracje VAT. Formalnie zarejestrowane podmioty: [...] złożyły deklaracje wpisując w nich abstrakcyjne wartości. Absencja osób zarządzających oraz utopijność kontaktów ze spółkami nie pozwoliły na weryfikacje wartości podanych w deklaracji. Podmioty te nie posiadały majątku, zazwyczaj korzystały z usług e-biura, nie miały zaplecza techniczno - kadrowego, miały niski kapitał. Spółki te zostały formalnie zarejestrowane, lecz nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Regułą jest. że ta sama osoba jest udziałowcem i prezesem zarządu. Wystąpienie w łańcuchu dostaw znikających podmiotów, którzy w środowisku przestępczym nazywani są "wlotami", potwierdzili uczestnicy karuzeli podatkowej m.in., P.S. (Prezes zarządu O.); 2) wystąpienie w łańcuchu dostaw buforów: na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że spółki występujące pomiędzy znikającym podatnikiem a T. miały jednego hurtowego dostawcę towarów i jednego hurtowego odbiorcę towarów. T. w ramach działalności wyłudzenia VATu miała za zadanie pozorować produkcje paneli fotowoltaicznych. Dla pozoru nabywała półprodukty od B. oraz O. i rzekomo przerobiony towar sprzedała hurtowo do N., który według faktur VAT dostarczał go do Strony. 3) miejsca składowania towaru: na podstawie dokumentów CMR ustalono następujące miejsca rozładunku lub załadunku towaru: Słowacja - [...]; Czechy - [...]; Sosnowiec [...]. Konkludując powyższe - ustalono 6 polskich podmiotów, które papierowo deklarowały obrót towarami oraz 2 adresy składowania towarów na terenie kraju: ul. [...] w Sosnowcu oraz ul. [...] Czeladzi. Ponadto stwierdzono, że ten sam towar krążył pomiędzy Czechami, Polską i Słowacją. 4) krążenie tego samego towaru: towar zgłoszony przez Stronę do wywozu (WDT z 0% VAT) wrócił do kraju i ponownie zadeklarowano jego wywóz. Jak wynika ze zgromadzonego materiału towar "papierowo" został nabyty i sprzedany przez szereg podmiotów (buforów), aby broker - m.in. Strona, mógł ponownie zgłosić wywóz tego towaru z kraju i wystąpić o zwrot podatku VAT, który nigdy nie był wpłacony do budżetu państwa. Towar ten wielokrotnie był wywożony i wracał do kraju, co potwierdzają również zeznania uczestników procederu: P.S., D. C., T.G., J.S., R.W.; 5) transport towarów: w celu uwiarygodnienia transakcji towar był przewożony, co potwierdzają firmy przewozowe, firmy kontrolujące przejazdy na autostradach dane z systemów viaToll i myto oraz zeznania P.S., R.W. 6) brokerzy i podmiot wiodący, L.R. przesłuchiwany w dniu 8.06.2016 r. zeznał, że handlował z wieloma polskimi firmami, wymienił ich 20 - Spółka nie została wymieniona - ale przyznał, że nie wszystkie pamięta. Na podstawie sądowych rejestrów przedsiębiorców ustalono, że L.R. pełnił lub pełni funkcje prezesa, wspólnika lub członka zarządu w następujących firmach słowackich: S. s.r.o., [...] oraz kilkunastu firmach czeskich: [...]. Z materiałów zebranych w toku postępowania kontrolnego ustalono, że: [...] Sp. z o.o. nabyła panele słoneczne od N.. Następnie zadeklarowała WDT tych paneli na rzecz podmiotu zarządzanego przez L.R. ([...]s.r.o.). Również [...]sp. z o.o. zadeklarowała WDT paneli na rzecz podmiotów zarządzanych przez L.R. ([...]). Przedmiotowe panele wracają do Polski za pośrednictwem podmiotów słowackich. Dostawcami paneli w Polsce byli V., O., B.. W sprawie udziału L.R. w procederze ustalono, że był on odbiorcą wszystkich karuzelowych towarów (bejca, panele). Broker m. in. Skarżąca od "pośrednika handlowego" dostawał: towar, dostawcę, odbiorcę. Zadaniem brokera było wystąpienie o zwrot VAT, tzn. firmowanie transakcji przed urzędem skarbowym. Zazwyczaj dostawcą towaru do brokera był N.. odbiorcą L.R. - wg schematu: Bufor: N., O., B., V. — Broker (Strona) — L.R.. 7) rozliczenia z organami podatkowymi: Podmioty występujące na początku łańcucha dostaw w celu zmylenia organów podatkowych składały deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT- 7, w których wykazały bardzo wysokie dostawy i nabycia towarów w kraju. Jednak nie wykazały WNT od podmiotów unijnych, które zgłosiły, że sprzedają im towar. W wyniku tych działań podatek VAT z tytułu WNT nie został rozliczony. Porównanie zgłoszeń WNT i WDT w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi ujawniło, że P. w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r., ani w zgłoszeniu podsumowującym nie wykazała WNT: A. w II kwartale 2016 r. zadeklarował WDT na rzecz P. w kwocie 10.038.855 zł. Pierwszy podmiot w kraju, na który firma zagraniczna zgłosiły WDT nie ujawniły tych transakcji, a tym samym nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu WNT. Jednocześnie firma ta jest nieosiągalna dla organów podatkowych, ponieważ adresy podane w urzędach (rejestrowych, skarbowych) są nieaktualne nieprawdziwe i nie jest możliwe wyjaśnienie zaistniałych niezgodności zarówno u polskich jak i u czeskich podmiotów. Skarżąca będąca ostatnim podmiotem łańcucha dostaw w kraju deklaruje WDT do słowackiej firmy S.. Od tych transakcji Strona nie płaci podatku VAT stosując stawkę 0% ale występuje o zwrot podatku VAT od transakcji nabycia tych towarów od firmy N.; 8) podatek VAT: na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano wyliczeń wpłaty podatku VAT przez podmioty biorące udział w dostawie towaru. Mając na uwadze, że podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw wykazały hurtowy obrót wyłącznie towarami służącymi wyłudzeniu podatku VAT do wyliczeń przyjęto kwoty wykazane w deklaracji VAT-7 (w przypadku rozliczeń kwartalnych do wyliczeń przyjęto 1/3 kwoty z deklaracji); 9) rozliczenia finansowe: na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że jedynym podmiotem, który otrzymywał pieniądze przed wystawieniem faktury VAT była Strona. Wynika z tego, że finansującym karuzelę podatkową był L.R.. Ponadto wszystkie faktury VAT mające potwierdzać sprzedaż towarów, bez względu, czy zostały wystawione przez podmiot krajowy, czy zagraniczny (czeski, słowacki) wykazują wartości w PLN tzn. rozliczenia pomiędzy podmiotami zagranicznymi, tj. słowackim i czeskim również dokonano w PLN za pośrednictwem polskich banków. Wszystkie podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej, również zagraniczne, mają rachunki bankowe w Polsce tzn. pomimo deklarowania wywozu towaru za granicę pieniądze pozostają w Polsce. Z dowodów przesłanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że na rachunek bankowy: [...]prowadzony w Banku [...] S.A. wpłynęły środki finansowe od P. oraz [...]. Pieniądze te w tym samym dniu przelano na rachunek bankowy S. oraz [...]. Z historii rachunku bankowego A. wynika, że w kwietniu 2016 r. środki pieniężne były przekazywane wyłącznie pomiędzy ww. podmiotami. Z przepływów pieniężnych wynika, że: [...]otrzymała pieniądze od: [...], pieniądze te przekazała m. in. do: [...]i P.; P. otrzymała pieniądze m.in. od [...], środki finansowe przekazywała m.in. do [...] A.. 10) przygotowanie osób do przesłuchań: jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, w toku postępowania kontrolnego przesłuchano cztery osoby, w tym: w charakterze strony C.S. i K.N., w charakterze świadka T.G. komplementariusza T. i A.M. pośrednika w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi. Z zebranych dowodów wynika, że wszystkie ww. osoby zostały przygotowane do przesłuchania oraz podały nieprawdziwe informacje. W ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest stanowisko, iż Strona współdziała z grupą również na poziomie przepływu informacji, o czym świadczy przygotowanie T.G. do przesłuchania oraz sugestia zawarta w "sprostowaniu", iż za wszystkim "stoi" J.B. Tylko Strona była informowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w Zakładzie Karnym i tylko od Niej członkowie grupy mogli się dowiedzieć o planowaniu przesłuchania T.G.. W zakresie wyłudzenia VAT ustalenia w grupie były takie, żeby wszystko zrzucać na J.B. 11) produkcja paneli słonecznych: na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, iż niewątpliwą mistyfikacją w zakresie obrotu panelami fotowoltaicznymi była ich rzekoma produkcja. Według tworzonego wizerunku producentem paneli miał być T. W tym celu: zostały wynajęte pomieszczenia w Czeladzi, wystawiono dokument o nazwie Ogólne Warunki Gwarancji na produkt panele cienkowarstwowe amorficzne [...] - P. wystawiono faktury VAT na półprodukty (szyb thin i profili aluminiowych), naniesiono tabliczki znamionowe na skrzynie przewożące towar. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że T. Sp. k. nie mogła wyprodukować paneli fotowoltaicznych ponieważ: nie posiadała pomieszczeń produkcyjnych, wózków widłowych, maszyn do produkcji paneli fotowoltaicznych (według ewidencji środków trwałych i sprawozdania finansowego), nie wynajęła wózków widłowych, laminatora itp. (brak dowodów potwierdzających dysponowanie ww. zasobami w badanym okresie), z dokumentów przesłanych przez p. J. Kalabińskiego wynika, że w badanym okresie Laminator [...], który rzekomo służył do produkcji paneli był w dyspozycji [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]: nie zakupiła od innych podmiotów prac wykonanych na ww. urządzeniach, nie zakupiła materiałów elektrycznych koniecznych do wykonania paneli fotowoltaicznych, nie zakupiła skrzyń do przewozu paneli; 12) tworzenie dokumentów związanych z przewozem i magazynowaniem towaru: jak wynika z poczynionych ustaleń dla uwiarygodnienia, że towar był przekazywany kolejnym podmiotom firmy występujące w łańcuchu dostaw okazały sfabrykowane dokumenty magazynowe. Według okazanych dokumentów wydanie zewnętrzne (WZ) T. wydaje towar do N.. Według WZ wystawionej przez K.G. panele fotowoltaiczne [...] pod zab. z oprzyrządowaniem wydał: N., a odebrała Strona. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że ani N., ani Strona nie miały styczności z towarem - towar był ładowany na samochody w C. (T.) i wożony do Z. (S.). Również na wcześniejszych etapach były fałszowane dokumenty magazynowe ([...]); 13) umowa pośrednictwa: zawarta pomiędzy Spółką, a A.M. zawiera zapisy, że: wysokość prowizji ustalana jest każdorazowo przed zawarciem przez Mocodawcę kontraktu z klientem, prowizja jest płatna natychmiast po uregulowaniu płatności przez docelowego klienta (S. s.r.o.). Jak wynika z dokonanych ustaleń, pan A.M. składając zeznania w charakterze świadka w dniu 1 lutego 2017 r. nie potrafił wymienić wszystkich firm, w których występuje jako udziałowiec, zarządzający lub prokurent; 14) faktury VAT: na podstawie zebranego materiału dowodowego w zakresie wystawiania faktur VAT ustalono, że faktury VAT mające dokumentować dostawę towarów były tworzone dla celów wyłudzenia podatku VAT i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Dyrektor odnosząc się do kwestii zachowania przez Spółkę w kontaktach z kontrahentami należytej staranności wskazał, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT oraz narażone są na wystąpienie takiego ryzyka. Powyższe wynika z: odmienności działalności i nieznajomość środowiska energii odnawialnej przez Spółkę działającą w branży mleczarskiej, w żaden sposób niepowiązanej z przedmiotem nabycia i sprzedaży, braku aktywności w Internecie osoby kontrahenta, braku reklamy jego działalności, braku wiedzy o kontrahentach: dostawcy i odbiorcy towaru do momentu pierwszej transakcji i posiłkowanie się ich wskazaniem przez inny podmiot - A.M., zrzeczenia się nadzoru nad transakcjami i scedowanie kompetencji w tym zakresie na A.M., bardzo krótkiego terminu pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru: według faktur dokumentujących wskazane w nich czynności dokonywanie zakupu i sprzedaży paneli następowało w tym samym lub kolejnym dniu; braku faktycznej weryfikacji okoliczności rzeczywistego istnienia towaru podlegającego obrotowi, pomimo jego znacznej wartości. Według organu odwoławczego Skarżąca przed dokonaniem rzekomego obrotu panelami fotowoltaicznymi nie wykonała żadnych czynności informacyjno-kontrolno- zabezpieczających. Czynności te nie zostały przeprowadzone również w trakcie "współpracy" z N. Sp. z o.o. i S. s.r.o. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu przez Skarżącą towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz S., zdaniem Sądu orzekającego w sprawie Organ prawidłowo uznał, że analizowane transakcje, jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część "karuzeli podatkowej". Poszczególnym podmiotom uczestniczącym w schematach transakcji organy podatkowe przypisały określone zadania i role charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a S. dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę oraz transakcji nabycia paneli fotowoltaicznych zawieranych pomiędzy Stroną a jej dostawcami oraz wcześniejszymi ogniwami łańcucha, potwierdzały, że działania dokonywane przez powyższe podmioty, w tym Skarżącą, były charakterystyczne dla obrotu "karuzelowego". Ustalenia i wnioski w tym zakres organ przedstawił w wyczerpujący sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia i ich ocena jest prawidłowa. Znajdują one oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym informacji udzielonych od czeskich i słowackich organów podatkowych, a także w protokołach z zeznań świadków przesłuchanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu. Zdaniem WSA w oparciu o wskazany materiał dowodowy organy podatkowe miały rzetelne i wiarygodne podstawy, aby uznać, że faktury VAT wystawione przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Do S. s.r.o. były wożone półprodukty, a nie jak wskazano na fakturze, panele fotowoltaiczne, co przeczy argumentacji Skarżącej o zgodności przedmiotowej zakwestionowanych faktur i dokonaniu wskazanych w nich czynności. Uznając z kolei zaprezentowany stan faktyczny za kompletny i niepodważony w świetle zarzutów skargi WSA skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ocenił przy tym, że choć organ przyjął jednocześnie, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT, jak również przypisał Stronie świadomy udział w "karuzeli podatkowej". To niejednolite stanowisko organu drugiej instancji nie miało jednakże – wbrew zarzutom skargi – znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu, Organy wykazały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co najmniej powinna była wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy stanowią element "karuzeli podatkowej" Organ przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. Argumenty przytoczone przez Organ potwierdzają co najmniej brak należytej staranności w relacjach z kontrahentami po stronie Skarżącej, a Sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Organu w tym zakresie, przyjmując że jest ono prawidłowe, poparte rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, uwzględnia także okoliczności sprawy, w tym pozycję Skarżącej na rynku i jej dotychczasowy profil zawodowy, branżę w której spółka działała przed uczestnictwem w oszukańczym procederze. Zdaniem Sądu organ trafnie wymienił okoliczności faktyczne, w tym symptomy, które u racjonalnie działającego przedsiębiorcy, powinny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy, co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez: - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności (co stanowiło naruszenie przez Dyrektora przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) oraz art. 210 § 4 o.p. podatkowej, podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Skarżąca - oceniając stan świadomości na dzień dokonania transakcji - dochowała wszelkiej wymaganej tzw. ostrożności kupieckiej m.in. kontraktując zaufanego pośrednika; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów tj. np. wyrwanych z kontekstu zeznań świadków; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora dowodów i uznania za prawidłowe postępowanie Dyrektora, które polegało nie przeprowadzeniu analizy i oceny stanu wiedzy Skarżącej na dzień dokonania transakcji, a uznania za prawidłowe dokonanie oceny tego stanu wiedzy poprzez pryzmat wiedzy Dyrektora na dzień wydania Decyzji; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji była kupno i odprzedaż paneli fotowoltaicznych, a nie celowe uczestnictwo w tzw. "karuzeli podatkowej"; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego Skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej Skarżącej, a zatem Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że Skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej; - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione faktu, że Dyrektor pominął okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez świadków wynika jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu), wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej; 2) naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122. art. 180. art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; 3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez Dyrektora do dowodów składanych przez Skarżącą w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Skarżącą oraz nie uwzględnienie wniosków dowodowych - (m.in. z zeznań składanych przez świadków wynika Jednoznacznie, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanej transakcji oraz okoliczności pośrednie np. nagrody przyznawane przez Ministra uczestnikom procederu, wskazują, że Skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej) - było prawidłowym postępowaniem, w sytuacji, gdy brak był zdaniem organów podatkowych obu instancji jakichkolwiek innych dowodów przemawiających na korzyść Skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska Skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; w związku z czym skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 oraz 123 o.p.; 5) naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) z uwagi na fakt, że Wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez N. sp. z o.o., A.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.M. (dalej A.M.) oraz C. sp.k., a także poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora, iż faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz S. r.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawy towarów i usług na jej rzecz usług przez N. sp. z o.o., A.M. oraz C. sp.k. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów z zakresu naruszenia przepisów prawa procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy organ, w ślad za nim także Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniły zebrany materiał w kontekście badania należytej staranności skarżącej. Skarżąca wskazuje na wybiórcze traktowanie przez organ materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności, podczas gdy z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że skarżąca - oceniając stan świadomości na dzień dokonania transakcji - dochowała wszelkiej wymaganej tzw. ostrożności kupieckiej m.in. kontraktując zaufanego pośrednika. Podkreśliła także, że organ nie odniósł się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych (podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu sprecyzował, że chodziło o wnioski o przesłuchanie świadków na okoliczność, że skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów prowadzący do uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji gospodarczych. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ uznając brak należytej staranności ze strony skarżącej oparł się na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego wskazując wyłącznie na niekorzystnych dla strony dowody. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wtedy, gdy ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy dokonaną przez siebie ocenę wsparł bowiem analizą dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd jednoznacznie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur wskazał jakie dowody i okoliczności przesądziły o tym, że wykazane w zakwestionowanych fakturach nabycia nie zostały dokonane, a skarżącej można zarzucić brak należytej staranności. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, to zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej nie wskazano o jakie konkretnie wnioski dowodowe chodzi, jakich świadków miały obejmować, a z materiału dowodowego nie wynika aby wnioski w powyższym zakresie zostały złożone. 3.5. Tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy, a więc wówczas gdy mamy do czynienia z przestępstwem karuzelowym zachodzi konieczność ustalenia czy podatnik – skarżąca nabywając towar działała w dobrej wierze i dołożyła należytej staranności przy weryfikowaniu dostawców i samego towaru. TSUE bowiem wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-227/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). 3.6. Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku u podatnika lub na danym rynku transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa prowadzą do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu przez nią dokonywanego. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organ podatkowy prawidłowo zatem dokonał łącznej oceny zebranych w sprawie dowodów biorąc pod uwagę m.in. : - odmienność działalności i nieznajomość środowiska energii odnawialnej, przez skarżąca działającą w branży mleczarskiej, w żaden sposób nie powiązanej z przedmiotem nabycia i sprzedaży; - brak wiedzy o kontrahentach: dostawcy i odbiorcy towaru do momentu pierwszej transakcji i posiłkowanie się ich wskazaniem przez inny podmiot – pośrednika A.M., który również nie posiadał żadnego doświadczenia w branży energii odnawialnej; - brak osobistego kontaktu z kontrahentami; - brak aktywności w internecie osoby słowackiego kontrahenta, brak reklamy jego działalności (z wyjaśnień składanych w trakcie postępowania wynika natomiast, że to właśnie informacje pozyskane ze stron internetowych służyły do nawiązania kontaktów gospodarczych); - zrzeczenie się nadzoru nad transakcjami i scedowanie kompetencji w tym zakresie na pośrednika A.M.; wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A.M., który wobec skarżącej miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym; - bardzo krótki termin pomiędzy nabyciem i sprzedażą towaru: według faktur dokumentujących wskazane w nich czynności dokonywanie zakupu i sprzedaży paneli następowało w tym samym lub kolejnym dniu; - brak faktycznej weryfikacji okoliczności rzeczywistego istnienia towaru podlegającego obrotowi, pomimo jego znacznej wartości; - odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy; otrzymywała zapłatę od słowackiego kontrahenta jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, mimo, że skarżąca nie była mu znana, a transakcje opiewały na wielomilionowe kwoty i nie były ubezpieczone; w relacjach handlowych z innymi kontrahentami skarżąca nie otrzymywała zapłaty przed dokonaniem transakcji i przed przeprowadzeniem transakcji, w celu weryfikacji kontrahentów podejmowała czynności informacyjno-kontrolno-zabezpieczające sprawdzając swoich potencjalnych kontrahentów oraz ubezpieczając transakcje handlowe; - niezgodność między CMR i WZ; według CMR towar był wydawany przez T. i jechał na Słowację (brak informacji o spółce N.), a według WZ towar był przekazywany z N. do skarżącej. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność powierzenia pośrednikowi (A.M.) wyboru dostawcy i odbiorcy, negocjacji biznesowych, weryfikacji kontrahentów sama w sobie nie może świadczyć o należytej staranności skarżącej wyłączającej odpowiedzialność podatkową za udział w karuzeli podatkowej. Należy przyjąć na gruncie prawa podatkowego wynikającą z art. 474 k.c. zasadę, że dłużnik odpowiada na zasadzie ryzyka za działania lub zaniechania pomocnika lub podwykonawcy i nie może uwolnić się od odpowiedzialności przez wykazanie braku winy w wyborze. Nie można też tracić z pola widzenia, że w przedmiotowej sprawie pośrednik nie dysponował żadną wiedzą o rynku energii odnawialnej, a mimo to skarżąca jego uznaniu pozostawiła wszystkie strategiczne decyzje dotyczące obrotu panelami fotowoltaicznymi. Nie mają też znaczenia dla oceny należytej staranności w kontekście braku prawa do odliczenia podatku naliczonego podniesione na rozprawie okoliczności, tj. że organ nie wykazał, że skarżąca była organizatorem lub świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego. Jak wskazywano już powyżej, w świetle orzecznictwa TSUE wystarczające jest bowiem ustalenie, że powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem. Tym samym prawnie irrelewantna jest także okoliczność akcentowana na rozprawie, że członków zarządu skarżącej nie postawiono w stan oskarżenia. W tym stanie rzeczy nie sposób było przyjąć, że legalna kontrola działań organu, jaką przeprowadził Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego była nieprawidłowa. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wymienionych w pkt. 1 osnowy skargi kasacyjnej, sprowadzające się do akceptacji przez Sąd działań organów podatkowych i nieuwzględnienia zarzutów podnoszonych przez stronę w prowadzonym postępowaniu w zakresie oceny należytej staranności. 3.8. Ponieważ stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. ponieważ ustalono, że skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy on w transakcji powiązanej z takim oszustwem. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. skarżąca podnosi także, że WSA przyjął za własne ustalenia i ocenę tych ustaleń dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, zgodnie z którymi to ustaleniami, ocena zebranych dowodów i stanu faktycznego skutkowała połączeniem w jedną instytucję prawną "oszustwa podatkowego oraz "nadużycia prawa", co w konsekwencji doprowadziło do błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było uznanie, że skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym a otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko organu podatkowego zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Organ nie zarzucał stronie naruszenia art.88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W rezultacie, dokonując ustaleń faktycznych prowadzących do wniosku, że w sprawie miała miejsce karuzela podatkowa, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zasadność zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie art.88 ust.3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowił jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. 3.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA