I FSK 12/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 763/21 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2021 r., nr 2401-IOV1.4103.270.2021.ALK (2401-IOV1_.4103.26.2019.ALK) UNP: 2401-21-059769 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 763/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W.K. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, Organ drugiej instancji) z 12 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie (dalej: NUS, Organ pierwszej instancji) decyzją z 8 stycznia 2019 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień i listopad 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i październik 2014 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. W uzasadnieniu zakwestionowano podatek naliczony, zadeklarowany i odliczony w listopadzie 2014 r. o kwotę 172,50 zł, gdyż stwierdzono dwukrotne zaewidencjonowanie faktury dotyczącej refakturowania kosztów tej samej usługi transportowej wykonanej przez D. R.K. Stwierdzono przy tym, iż w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. firma S. W.K. zawarła z firmą B. P.K., M.K. s.c. (dalej: Spółka), m.in. transakcje zakupu katody niklowej, którą następnie sprzedała do firmy N. GmbH [...]. Zakupy katody niklowej zostały udokumentowane fakturami VAT: - nr [...] z 7 kwietnia 2014 r. na wartość netto 1.139.146,30 zł, podatek VAT 262.003,65 zł, wartość brutto 1.401.149,95 zł, - nr [...] z 30 września 2014 r. na wartość netto 1.141.712,00 zł, podatek VAT 262.593,76 zł, wartość brutto 1.404.305,76 zł, - nr [...] z 4 listopada 2014 r. na wartość netto 191.800,00 zł, podatek VAT 44.114,00 zł, wartość brutto 235.914,00 zł. NUS stwierdził, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a firmą N. GmbH nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym Podatniczka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH z siedzibą w Niemczech. Organ pierwszej instancji przyjął, że Spółka sprzedała katodę niklową Skarżącej, która z kolei odsprzedała tę katodę na rzecz firmy N. GmbH. Uznano, że sprzedany towar, tj. katoda niklowa była bezpośrednio transportowana z Polski od Spółki w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH. Transport był organizowany przez Spółkę i to ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu w związku z czym transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz nabywcy. Uznał, iż w zakresie zakwestionowanych faktur zakupu katody niklowej Podatniczka nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Przyjęto, że miejsce świadczenia znajdowało się poza terytorium kraju czyli na terenie Niemiec. Według Organu pierwszej instancji Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w kraju. Uznano, że Podatniczka nie wykorzystała zakupionych towarów, tj. katody niklowej do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołaną na wstępie decyzją z 12 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca zasadnie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w weryfikowanym okresie przez Spółkę, gdyż nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N. GmbH. Wyjaśnił, że transport tego towaru odbywał się od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, co świadczy o tym, że dostawy te miały charakter transakcji łańcuchowych. Podkreślił, że Skarżąca zatrudniała jednego pracownika – M.K., która zeznała, że była zatrudniona na 1/4 lub 1/5 etatu i zajmowała się wystawieniem faktur, ich księgowaniem oraz kontaktem z klientami, a także, że to ona albo Podatniczka zajmowały się organizowaniem transportu, ale nie wie kto i gdzie znalazł firmy transportowe transportujące towar do N. GmbH. DIAS uznał, że transakcje sprzedaży odbywały się w następujący sposób: Spółka sprzedała katodę niklową Skarżącej, która z kolei odsprzedała tę katodę na rzecz firmy N. GmbH. Sprzedany towar był transportowany z Polski od Spółki w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH. W ocenie Organu drugiej instancji transakcje pomiędzy firmą S. W.K., a firmą N. GmbH nie stanowią, w wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym Podatniczka nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH. DIAS zaznaczył, iż po przyporządkowaniu transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów stanowią dostawy tzw. nieruchome. Powyższe oznacza, że transakcje pomiędzy firmą S. W.K., a firmą N. GmbH nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję DIAS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) z dniem 15 października 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz za okres od września do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu. Wobec przedstawionych w uzasadnieniu rozważań podniósł, iż towar wyszczególniony na fakturach zakupu katody niklowej wystawionych przez Spółkę był przedmiotem kolejnych dostaw. Transport tego towaru odbywał się od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. Dowodzi to, iż dostawy te miały charakter transakcji łańcuchowych. Wskazał, że prawidłowy jest wniosek, iż zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy Spółki do magazynu kupującego firmy S. W.K. Towar został wydany z magazynu Spółki bezpośrednio na samochody, które dostarczyło go do odbiorcy firmy N. GmbH w Niemczech. Ze względu na jedno przemieszczenie towaru transakcja od Spółki do N. GmbH winna zostać uznana za transakcję tzw. ruchomą, natomiast transakcja od Spółki do Skarżącej winna zostać uznana za tzw. nieruchomą. Wobec czego Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie przyjęto, iż transakcje pomiędzy Skarżącą, a Spółką nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka. 2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz w konsekwencji błędne zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt. 1 u.p.t.u. polegające na błędnym uznaniu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 okolicznością rozstrzygającą o przypisaniu danej dostawie przymiotu dostawy ruchomej, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 jest wyłącznie fakt organizacji przez dany podmiot transportu, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, przy czym organizację transportu przypisano podmiotowi, który zleca transport oraz błędnym uznaniu że, warunkiem koniecznym dla przypisania transportu innemu podmiotowi aniżeli pierwszy dostawca w łańcuchu jest konieczność przedłożenia przez następnego w kolejności nabywcę będącego jednocześnie kolejnym dostawcą umowy w sprawie warunków dostawy do kolejnego nabywcy, pomimo że: - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE i krajowym, ustalając, której dostawie należy przyporządkować transport należy dokonać oceny całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności: w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy oraz czy dana dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) jest powiązana z fizycznym przemieszczeniem tego towaru z jednego państwa do innego, - z żadnego przepisu ustawy o podatku VAT, a w szczególności z art. art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu otrzymanym z dniem, 1 kwietnia 2013 r. nie wynika obowiązek przedłożenia takiej umowy, gdyż art. 22 ust 1 pkt 1 i ust. 2 posługuje się wyłącznie stwierdzeniem "(...) chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie", - dostawa, której przypisany zostanie transport musi spełniać wszystkie warunki dostawy wewnątrzwspólnotowej, i w konsekwencji błędne uznanie, że dokonana przez Skarżącą na rzecz firmy N. GMBH z siedzibą w Niemczech nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i strona nie miała prawa do zastosowania 0% stawki VAT, a w konsekwencji błędne uznanie, że strona nie wykonała czynności opodatkowanych na terytorium Polski, wobec czego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnego sporządzenia uzasadnienia wyroku, zawierającego nieścisłości i błędy uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie dokonanej przez WSA oceny prawnej ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, jak również wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: - okolicznością rozstrzygającą o przypisaniu danej dostawie transportu zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest wyłącznie fakt organizacji przez dany podmiot w łańcuchu transportu, z pominięciem pozostałych okoliczności sprawy, pomimo, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE wynika, że jest to okoliczność mniej istotna aniżeli fakt, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy oraz czy dana dostawa (przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel) jest powiązana z fizycznym przemieszczeniem tego towaru z jednego państwa do innego, - warunkiem koniecznym dla wykazania przypisania transportu innemu podmiotowi aniżeli pierwszy dostawca w łańcuchu jest konieczność przedłożenia przez następnego w kolejności nabywcę będącego jednocześnie kolejnym dostawcą umowy w sprawie warunków dostawy do kolejnego nabywcy, podczas gdy z brzmienia art. 22 ust. 1 i 2 nie wynika taki obowiązek, jak również z żadnego innego przepisu prawa - organ prawidłowo nie dokonał oceny wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w szczególności zamówień zakupu towaru złożonych przez firmę N. GmbH; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie pomimo, że organy podatkowe naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe nie podjęły żadnych realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 14a i 14z, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1, poprzez jego niezastosowanie, pomimo ze organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnośnie wykładni art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz sądów krajowych, zmieniających interpretację art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 jak również orzeczenia NSA z 24 maja 2021 r., sygn.. akt I FPS 1/21 co miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie pomimo, że organ podatkowy przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiorczy z pominięciem części materiału dowodowego, tj. dowodów w postaci zleceń: z 7 kwietnia 2014 r., nr [...], z 28 września 2014 r., nr [...] oraz z 27 października 2014 r., nr [...] złożonych przez N. GMBH do Skarżącej, w których określono warunki dostawy jako "C. (I.), C. (C.), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym zastosowaniem normy prawnej, co miało wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 122 i 187 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo, ze organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, prowadził postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz wydał rozstrzygnięcie w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności pominięcie dowodów w postaci zamówień zakupu towaru złożonych przez firmę N. GmbH, błędnym przyjęciu, iż Skarżąca nie przedłożyła umowy w sprawie warunków dostawy, podczas gdy z przepisu art. 22 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie wynika obowiązek przedłożenia takiej umowy, a zgodnie z orzecznictwem TSUE wystarczającym jest wykazanie, że z okoliczności dostawy wynika, ze transport należy przypisać jego dostawie, a Skarżąca przedłożyła zamówienia towaru złożone przez nabywcę firmę N. GmbH, z których wynikają warunki dostawy C. (I.) co miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie, ze transport należy przypisać Spółce B., a nie Skarżącej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym błędną wykładnią zastosowanych przepisów i w konsekwencji błędnym zastosowaniem normy prawnej; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez niezastosowanie pomimo, że organ podatkowy drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik postępowania w szczególności; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że ziściły się podstawa do jej uwzględnienia, z wagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, 3 oraz błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.4. Pismem z 14 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o uzupełnienie skargi kasacyjnej o uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków TSUE z 7 lipca 2022 r., w sprawie C-696/20 oraz z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. 2.5. Pismem z 1 lutego 2026 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. uwierzytelnionej kopii prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt VII Ka 455/24 oraz protokołów z rozpraw z 12 lutego 2024 oraz 24 października 2023 r. w sprawie przed Sądem Rejonowym w Częstochowie, sygn. akt XIK 245/23. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.3. Podkreślić należy, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.4. Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.5. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisy postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 3.6. Analizując treść postawionych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, że nie mogą one odnieść zamierzonego skutku. 3.7. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie pomimo, że organy podatkowe naruszyły zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż organy prowadzące postępowanie karno-skarbowe nie podjęły żadnych realnych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. 3.8. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu tego zarzutu strony, Sąd w sposób adekwatny do argumentacji pełnomocnika Skarżącej odniósł się do ww. zagadnienia i prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. 3.9. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że w dniu 14 maja 2018 r. organ wydał wobec Podatniczki 3 decyzje nr [...] do [...], dokonując - w trybie art. 33 § 1 o.p. zabezpieczenia na jej majątku oraz określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów. Powyższe decyzje były podstawą do wystawienia w dniu 12 czerwca 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia. Jak wynika z akt sprawy wystawione zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone Skarżącej w dniu 18 czerwca 2018 r. Z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie podatku od towarów i usług za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje według art. 33a § 1 pkt 2 o.p., z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wydana dla Skarżącej decyzja wymiarowa Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 8 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. została doręczona pełnomocnikowi Podatniczki w dniu 21 stycznia 2019 r. Z tym dniem zakończył się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3.10. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 3.11. Jak wynika z akt sprawy pismem z 21 października 2019 r. organ zawiadomił Podatniczkę, że w dniu 15 października 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach (dalej organ ścigania) wszczął dochodzenie o sygn. akt [...]. Powyższe zawiadomienie Skarżąca odebrała w dniu 6 listopada 2019 r., natomiast pełnomocnikowi Podatniczki pismo to zostało doręczone w dniu 5 listopada 2019 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniały okoliczności mogące przemawiać za przyjęciem, iż powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wiąże się z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Nie sposób zarzucić organowi ścigania braku realnej aktywności w sytuacji, gdyż, jak wynika z pisma DIAS z 11 kwietnia 2022 r., po wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpierw włączono w poczet dowodów decyzję DIAS z 12 marca 2021 r., a następnie w dniu 30 czerwca 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącej, po czym w dniu 1 lutego 2022 r. przesłuchano Podatniczkę w charakterze podejrzanej i postawiono jej zarzuty. W rezultacie Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem 15 października 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz za okres od września do grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu. 3.12. Mając na uwadze treść uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy zgodzić się należy z Sądem, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do twierdzenia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dodać należy, że analiza czynności procesowych dokonanych w postępowaniu podatkowym jak i postępowaniu karno-skarbowym również nie daje podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie miał miejsce tzw. wątpliwy przypadek, o którym mowa w przywołanej wyżej uchwale I FPS 1/21. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań objętych skarżoną decyzją, wszczęte zostało niezwłocznie po zgromadzeniu przez Organ pierwszej instancji dowodów dających podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa przez Skarżącą. Co więcej wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło już po wydaniu decyzji przez Organ pierwszej instancji. Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje również fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. uległ, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 o.p., zawieszeniu na okres od 18 czerwca 2018 r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do dnia 21 stycznia 2019 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej). 3.13. Słuszności powyższego wniosku nie podważa również dodatkowe uzasadnienie omawianego zarzutu wynikające z pisma procesowego Skarżącej z 1 lutego 2026 r. wyprowadzone z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Częstochowie z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt VII Ka 455/24 utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Częstochowie z 28 lutego 2024 r., sygn. akt XI K 245245/23 uniewinniającego Skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. z zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. 3.14. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy przede wszystkim podnieść, że zgodnie a art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, a tym samym wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. z zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. nie może stanowić przeszkody dla przeprowadzenia przez sąd administracyjny autonomicznej oceny materiału dowodowego. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista, albowiem wskazane przestępstwa popełnić można tyko z winy umyślnej. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Wyrok uniewinniający lub postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne. Może ono zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. Dodać przy tym warto, że z uzasadnienia wyroku, na który powołuje się strona wynika, że do uniewinnienia skarżącej doszło z powodu braku możliwości przypisania skarżącej umyślności działania. Tym samym fakt uniewinnienia Skarżącej sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. 3.15. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów procesowych konieczne jest dokonanie oceny zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. a w konsekwencji błędnego zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt. 1 u.p.t.u. mającego polegać na błędnym uznaniu, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. okolicznością rozstrzygającą o przypisaniu danej dostawie przymiotu dostawy ruchomej, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 jest wyłącznie fakt organizacji przez dany podmiot transportu, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy. 3.16. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa wystąpi zatem wówczas, gdy w ciągu transakcji występują co najmniej trzy podmioty, między którymi odbędą się co najmniej dwie dostawy, jednak kluczową kwestią jest, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W związku z tym w takim ciągu dostaw jedynie jedna z tych dostaw polega na fizycznym przetransportowaniu towarów z jednego miejsca w drugie (dostawa ruchoma), zaś w pozostałych dostawach towar nie zmienia swojego położenia (dostawa nieruchoma). 3.17. Kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome). Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy. 3.18. W tej zaś kwestii przywołać należy wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 w sprawie K. GmbH przeciwko F., (ECLI:EU:C:2018:84), w którym Trybunał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010 r., E., C- 430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017 r. T., C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, że: "(...) w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z 26 lipca 2017 r., T., C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32). W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z 26 lipca 2017 r., T., C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 33). Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotową", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z 16 grudnia 2010 r., E., C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)". (pkt 34) W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż K. rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym, a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE, na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę. 3.19. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że towar wyszczególniony na fakturach zakupu katody niklowej wystawionych przez firmę B. s.c. był przedmiotem kolejnych dostaw. Transport tego towaru odbywał się od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy co świadczy o tym, że dostawy te miały charakter transakcji łańcuchowych. 3.20. Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy, tj. firmy B. s.c. do magazynu kupującego firmy S. W.K., lecz towar ten został wydany z magazynu firmy B. s.c. bezpośrednio na samochody, które zawiozły go do odbiorcy firmy N. GmbH w Niemczech. Zamówieniami transportu zajmował się T.P., pracownik firmy B., który zeznał, że towar cały czas znajdował się w magazynie firmy B. Jak wynika z akt sprawy, organizatorem transportu ww. towarów była firma B. s.c., tj. pierwszy w łańcuchu podmiot. Spółka ta zajmowała się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu w związku z czym transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez firmę B. s.c. na rzecz nabywcy. Fakt, iż organizatorem transportu była firma B. s.c., powoduje, że dostawie dokonywanej przez tę firmę należy przyporządkować transport katody, w konsekwencji ze względu na jedno przemieszczenie towaru, transakcja od Spółki B. s.c. do firmy N. GmbH w Niemczech winna zostać uznana za transakcję tzw. "ruchomą", natomiast transakcja od ww. spółki cywilnej do Skarżącej winna zostać uznana za tzw. "nieruchomą". 3.21. Tym samym organy słusznie zakwestionowały prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT, bowiem transakcje pomiędzy Skarżącą działającą pod firmą S., a firmą N. GmbH nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym Skarżące nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH w Niemczech. 3.22. Organy prawidłowo wykazały, odwołując się do orzecznictwa TSUE, że w odniesieniu do transakcji tworzących łańcuch dwóch kolejnych dostaw skutkujących tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym, transport wewnątrzwspólnotowy może być przypisany tylko do jednej z dwóch dostaw. Z kolei aby ustalić, do której z dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy to powinno się przeprowadzić ogólną ocenę wszystkich konkretnych okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie organizacji transportu. 3.23. W toku postępowania w celu wyjaśnienia kwestii m.in. organizacji transportu towaru do firmy N. GmbH [...], Organ pierwszej instancji wystąpił się do firm transportowych z żądaniem przedłożenia dokumentów związanych z organizowanym transportem towaru, a także dokonał przesłuchania w charakterze świadka jedynego pracownika firmy S., tj. M.K., a także wskazanego, w złożonych przez kontrolowaną wyjaśnieniach, pracownika firmy B. obsługującego magazyn i wózek widłowy w firmie S. – [...]. Ustalono również, że firma "S." zatrudniała jednego pracownika M.K., która do protokołu przesłuchania zeznała, że była zatrudniona na 1/4 lub 1/5 etatu. Zajmowała się wystawieniem faktur, ich księgowaniem oraz kontaktem z klientami. Zeznała, że to ona albo Skarżąca zajmowały się organizowaniem transportu, ale nie wie kto i gdzie znalazł firmy transportowe transportujące towar do N. GmbH. Potwierdziła, że na zleceniu nr [...] z 7 kwietnia 2014 r. znajduje się podpis T.P. wraz z pieczątką firmy B. Ustalono także na podstawie przedłożonych przez firmy transportowe wyjaśnień, że T.P., będący pracownikiem firmy B., zajmował się transportem. Powyższe potwierdzały następujące fakty: - dla firmy "K. LTD" Sp. z o.o. [...], T.P. wysłał zlecenie firmowane przez B., a następnie skorygował dokumenty na firmę S. Oba dokumenty zostały wysłane z e-maila T.P.; - w nagłówku zlecenia transportu dla firmy "S." A.W., [...], wpisana została firma S., natomiast ww. dokument został podpisany przez T.P. (tak też potwierdziła przesłuchana M.K.), również pieczątka przy podpisie należy do firmy B.; Tylko firma "K." A.K. nie wskazała danych personalnych osoby, która zleciła jej transport, bowiem nie pamięta czy zamówienia dokonywała osobiście Skarżąca, czy raczej ktoś w jej imieniu. Jednocześnie przesłuchany w charakterze świadka W.S., wskazany przez Skarżącą, jako osoba obsługująca jej magazyn zeznał, że nie przewoził towaru pomiędzy magazynami firm S. i B.: "Towar należący do firmy B. przewoził z placu do magazynu tej firmy. Towar należący do firmy S. był składany w jej odrębnym magazynie i z tego magazynu był ładowany na samochody". 3.24. Jak wynika z powyższego, zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy firmy B. s.c. do magazynu kupującego firmy S. W.K. Towar został wydany z magazynu firmy B. s.c. bezpośrednio na samochody, które dostarczyło go do odbiorcy firmy N. GmbH w Niemczech. 3.25. W tej sytuacji, jak wskazały organy podatkowe i z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji, organizatorem transportu była firma B. i to pracownik firmy B. faktycznie odpowiadał za aspekty organizacyjne i techniczne transportu. Trudno zatem przyjąć za uzasadnione stanowisko Skarżącej, że to firma S. W.K. była organizatorem transportu, w sytuacji gdy faktyczne dyspozycje związane z transportem pochodziły od T.P., który był pracownikiem firmy B. Zatem, wbrew argumentom pełnomocnika Skarżącej, sprzedany towar, tj. katoda niklowa była bezpośrednio transportowana z Polski od firmy B. w łańcuchu do kraju siedziby ostatecznego nabywcy firmy N. GmbH z Niemiec. Zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowych potwierdza, że transport był organizowany przez firmę B. s.c. i to ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu w związku z czym transport katody niklowej winien być przyporządkowany dostawie dokonanej przez firmę B. s.c. na rzecz nabywcy. 3.26. Organy zasadnie wskazały również, że obie firmy posiadały magazyny zlokalizowane blisko siebie, pracownik firmy B. przyjmował polecenia zarówno od osób z firmy S., jak również z firmy B., a firma S. zatrudniała tylko jednego pracownika. Powyższe okoliczności wspierały dodatkowo argumentację organów, z którą zgodził się Sąd pierwszej instancji, że firma S. nie zatrudniała nikogo do organizowania transportu, bowiem kwestiami organizacyjnymi i technicznymi transportu zajmował się wyłącznie pracownik firmy B. W dodatku, co należy także podkreślić na ustalenie miejsca dostawy - istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy. A zatem zakupiona katoda niklowa nie została przewieziona od dostawcy firmy B. do magazynu kupującego firmy S. W.K., lecz została wysłana do nabywcy w Niemczech bezpośrednio z magazynu firmy B. Tym samym faktycznym organizatorem transportu była firma B., która specjalizuje się w wewnątrzwspólnotowych dostawach i w prowadzonej przez siebie działalności dokonuje ich zarówno do firmy N. GmbH jak i innych firm w UE. 3.27. W tych okolicznościach prawidłowo uznać należało transakcję od firmy B. do N. GmbH za transakcję tzw. "ruchomą", natomiast transakcje od firmy B. do firmy S. za tzw. "nieruchomą". Tym samym transakcje pomiędzy firmą S. W.K., a firmą N. GmbH nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w związku z czym Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% wobec dostawy katody niklowej na rzecz firmy N. GmbH. Podkreślić należy, iż po przyporządkowaniu transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów stanowiły dostawy tzw. "nieruchome" i z takim przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że transakcje pomiędzy firmą S. W.K., a firmą N. GmbH nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.28. Mając na uwadze powyższej przytoczone ustalenia w zakresie organizacji transportu, miejsca przechowywania towaru, tj. magazynu firmy B., oraz dyspozycji związanej z transportem dokonywanej przez pracownika firmy B. – T.P. trudno zgodzić się z argumentacją pełnomocnika Skarżącej w zakresie dokonania błędnej wykładni art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. 3.29. Na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma S. i firma N. GMBH ustaliły warunki dostawy, zgodnie z zasadami Incoterms 2010. W zleceniach z 7 kwietnia 2014 r., nr [...], z 28 września 2014 r., nr [...] oraz z 27 października 2014 r., nr [...] złożonych przez N. GMBH, określono miejsce dostawy jako CPT (Incoterms 2010), CPT (Carriage Paid to) - zgodnie z INCOTERMS 2010 jest klauzulą z Grupu C i oznacza, że sprzedający zawiera umowę przewozu i ponosi jego koszty. Sprzedający jest również zobowiązany do dokonania odprawy celnej eksportowej. Ryzyko zostaje przeniesione na kupującego w momencie nadania towaru. Wszelkie dodatkowe, wynikłe po załadunku, koszty związane z transportem oraz innymi zdarzeniami obciążają kupującego. W związku z powyższym, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieprawidłowo przeanalizowanego przez organ, wynikało że zgodnie z zawartymi w zleceniach warunkami dostawy Skarżąca była podmiotem odpowiedzialnym za realizację transportu, poniosła koszty transportu (zgodnie fakturami sprzedaży i informacjami udzielonymi przez firmy transportowe) oraz dokonała odprawy celnej. Niemiecki kontrahent przejął na siebie ryzyko przypadkowej utraty towaru w momencie przekazania towaru przez Skarżącą przewoźnikowi. 3.30. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniami decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu podjął szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał on na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez niego argumentacja dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 o.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21). W konsekwencji nie jest prawdą, że organy pominęły dowody wynikające z warunków dostawy, zgodnie z zasadami Incoterms 2010, lecz oceniły je odmiennie na podstawie wszystkich okoliczności sprawy szczegółowo opisanych w decyzji. 3.31. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rzetelnego sporządzenia uzasadnienia wyroku, zawierającego nieścisłości i błędy uniemożliwiające jednoznaczne ustalenie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawnej ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego, jak również wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okolicznością rozstrzygającą o przypisaniu danej dostawie transportu, zgodnie z art. 22 ust. 1 i 2 u.pt.u. jest wyłącznie fakt organizacji przez dany podmiot w łańcuchu transportu, z pominięciem pozostałych okoliczności sprawy. 3.32. Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. 3.33. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. 3.34. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA