I FSK 1198/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 859/17 w sprawie ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 859/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Gmina R. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że podjęła rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego (Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") w zakresie usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, do czego wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Świadczenie tych usług odbywa się na podstawie umów podpisywanych z właścicielami poszczególnych posesji. W konsekwencji Gmina wystawia faktury sprzedaży z tytułu dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie gminy, przez co osiąga obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto w odniesieniu do gminnych jednostek organizacyjnych (urząd gminy, szkoły podstawowe, przedszkola itp.) za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego przekazywane są nieodpłatne świadczenia w postaci zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków w odniesieniu do budynków administrowanych przez wymienione jednostki organizacyjne. Wartość nieodpłatnych świadczeń Gmina kalkuluje na podstawie uchwały Rady Gminy w sprawie ustalenia stawek dotacji przedmiotowych dla zakładu budżetowego. Uchwała przewiduje, że zakład budżetowy otrzymuje od Gminy ustaloną uchwałą kwotę dotacji przedmiotowej wyliczoną z uwzględnianiem stawek za 1 m3 wody dostarczonej dla jednostek budżetowych gminy oraz ścieków odebranych od jednostek budżetowych gminy, które to stawki odpowiadają kosztom jakie samorządowy zakład budżetowy ponosi w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: (1) czy realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług? W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze – (2) w jaki sposób Gmina powinna ustalać podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz poszczególnych gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki? Zdaniem Gminy realizacja świadczeń za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymywanego świadczenia, należy traktować jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, które jest zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Gmina powinna ustalać podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnych świadczeń realizowanych na rzecz poszczególnych gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki stosownie do art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, a więc z uwzględnieniem kosztów świadczenia usług ponoszonych przez jej zakład budżetowy według stawek za 1 m3 dostarczonej wody i odebranych ścieków, określonych w wymienionej uchwale Rady Gminy. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nieodpłatne świadczenie dokonywane przez nią za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT. Z kolei naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegało na zaniechaniu odpowiedzi na pytanie nr 2 w sytuacji, w której na pytanie nr 1 należało udzielić odpowiedzi twierdzącej, które akceptowałoby stanowisko Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając stanowisko wskazał, że w niniejszej sprawie Gmina dokonuje dostaw wody oraz realizuje odbiór ścieków by umożliwić wykonywanie zadań statutowych za pośrednictwem tych jednostek, których nie można utożsamiać z celami osobistymi podatnika, pracowników bądź innych osób związanych z działalnością podatnika, wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Dostawa wody (odbiór ścieków) do szkoły, przedszkola, czy Domu Pomocy Społecznej nie zaspokaja konsumenckich potrzeb gminy, lecz umożliwia wykonywanie zadań publicznych w sferze imperium. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż nieodpłatne świadczenie dokonywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody oraz odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków nie stanowi dla niej nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy dostawa wody oraz odbiór ścieków realizowane przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, mający status zakładu budżetowego Gminy, w stosunku do nieruchomości administrowanych przez inne jednostki organizacyjne Gminy (urząd gminy, szkoły, przedszkola, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej), stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W tak zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który rację przyznał organowi podatkowemu. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny - czyli są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszelkie czynności w zakresie ich aktywności cywilnoprawnej m.in. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu czy dzierżawy. Ponadto Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990/ r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych czy też utrzymanie czystości i porządku oraz zaopatrzenie w energię elektryczną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W celu wykonywania zadań własnych Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Wewnętrzne jednostki organizacyjne gminy w postaci jednostek budżetowych i zakładów budżetowych nie stanowią odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług. Przy braku podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych Gminy brak jest dwóch stron, które tworzyłyby stosunek zobowiązaniowy w ramach czego Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej dostarczałby wodę (odbierał ścieki) na rzecz pełnoprawnego (odrębnego) odbiorcy w postaci urzędu gminy, szkoły podstawowej, przedszkola, czy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. W takim przypadku nie można mówić o świadczeniu usług. Realizacja świadczeń przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego na rzecz gminnych jednostek budżetowych w postaci dostarczania wody i odbioru ścieków do/z budynków administrowanych przez te jednostki, które nie ponoszą kosztów otrzymanego świadczenia, nie może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż są to świadczenia wewnętrzne, niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Jednakże z braku możliwości uznania zakładu budżetowego za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. Reasumując, nie występuje żadna czynność, dla której gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tej jednostki. Świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy zakładem budżetowym, a jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym, niepodlagającym podatkowi od towarów i usług. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji dostawa określonych mediów (w niniejszej sprawie dostawa wody i odbiór ścieków) do/z nieruchomości zarządzanych przez wymienione jednostki ma na celu dostarczenie środków umożliwiających im realizację zadań statutowych. Gmina dokonuje zatem dostaw wody oraz realizuje odbiór ścieków by umożliwić wykonywanie zadań statutowych za pośrednictwem owych jednostek, których nie można utożsamiać z celami osobistymi podatnika, pracowników bądź innych osób związanych z działalnością podatnika, wskazanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku, dostawy wody i odbioru ścieków do/z nieruchomości pozostających w dyspozycji poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, nie można również uznać za usługi na "cele inne niż działalność gospodarcza podatnika". Celem unormowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest równe traktowanie podatnika (pracowników), wykorzystujących usługi dla własnych celów oraz tak zwanych konsumentów końcowych. Jednakże sytuacja gminy wykonującej działalność gospodarczą jako podatnik podatku od towarów i usług oraz równocześnie (w obszarze innej rodzajowo aktywności) jako organ władzy publicznej, nie podpada pod zarysowany cel przedmiotowej regulacji. Dostawa wody (odbiór ścieków) do szkoły, przedszkola, czy Domu Pomocy Społecznej nie zaspokaja konsumenckich potrzeb gminy, lecz umożliwia wykonywanie zadań publicznych w sferze imperium. W świetle tej oceny za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego w postaci art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Marek Kołaczek