I FSK 1197/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 510/15 w sprawie ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 23 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 17 marca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 510/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 23 października 2015 r. o numerze [...]. Decyzją tą określone zostały zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. Ich określenie w wysokościach innych, niż to wynikało z deklaracji podatniczki było wynikiem zakwestionowania prawa skarżącej do opodatkowania sprzedanego przez nią towaru z zastosowaniem procedury VAT marża, czyli zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej określana jako "ustawa o VAT"). Ustalono bowiem, że przedmiotem dostaw nie był towar używany. W skardze kasacyjnej od tego wyroku B. J. zarzuciła Sądowi I instancji: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 zdanie pierwsze oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej określana jako "P.p.s.a.") w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej wskutek przeoczenia naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w szczególności wadliwego ustalenia, jakoby wszystkie telefony sprzedane przez skarżącą były nowe; - naruszenie prawa materialnego, to jest art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej określana jako "ustawa o VAT") przez jego niezastosowanie wskutek przyjęcia, że telefony i urządzenia modemowe, które sprzedała skarżąca nie były towarem używanym, do którego przepis ten powinien być zastosowany. Zarzuty te, co dalej zostało podniesione w skardze kasacyjnej, stanowią jednocześnie o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Uzasadniając te zarzuty skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły podstawowy dla wyniku sprawy fakt, czy towar sprzedany przez nią od stycznia do czerwca 2012 r. był towarem używanym, do którego zastosowanie znajdowała procedura marży na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wadliwa ocena materiału dowodowego przyjęta przez organy podatkowe wynika z kilku błędów. W około 30% pytań skierowanych do nabywców telefonów nie uzyskano potwierdzenia, że były to telefony nowe, a dla rozstrzygnięcia sprawy przyjęto, że wszystkie telefony były nowe. Nie uwzględniono faktu, że telefony sprowadzone z Niemiec miały swych poprzednich właścicieli, którzy kupili je w niemieckich sklepach. Gwarancja na towar realizowana była w Polsce jako gwarancja europejska i nigdy nie była udzielana przez skarżącą. Towar był nabyty od firmy R. J. na niemiecką fakturę marża, jako dotyczącą dostawy towaru używanego. Przed wprowadzeniem towaru na polski rynek wymagał on ingerencji w oprogramowanie i zabezpieczenie, co pozbawia go cech towaru nowego. Skarżąca usuwała dane poprzednich właścicieli. Informacja "bateria nieformatowana" oznaczała, że bateria nie wymagała formatowania. Z faktu, że od pierwotnego nabycia telefonu w sklepie lub od dystrybutora, do dnia jego sprzedaży przez skarżącą upływało od 8 do 17 dni, nie można wyprowadzić wniosku, że nie był to towar używany, ponieważ w definicji towaru używanego nie znajduje się określenie czasu, po którym może on być tak sklasyfikowany. Zamieszczenie w tytułach lub opisach aukcji informacji, że oferowany jest nowy sprzęt nie oznaczało, że nie był on używany, mógł wyglądać jak nowy. To, że skarżąca ustalała ceny swego towaru na podstawie cen innych aukcji, że prowadziła ich wiele i wystawiała wiele tego samego towaru, nie świadczy o statusie towaru. Na paragonach załączonych do faktur sprzedaży była ewidencjonowana cena zakupu i marża. W definicji towaru używanego należy uwzględnić to, że chodzi o towar, który miał już swego właściciela, który odsprzedaje go dalej. Nie ma znaczenia intensywność używana towaru przez poprzednika. Chodzi głównie o to, by towar był choć raz użyty i to nie tylko w sensie fizycznym, a również elektronicznym (zmiana software, kasowanie pamięci itp.). W końcu skarżąca podniosła, że sprzedała 1082 telefony i 117 modemów, a organy podatkowe tylko od 87 osób uzyskały informację, że nabyły nowy sprzęt. Stanowi to 7% jej obrotu. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że wszystkie sprzedane przez nią towary były nowe. W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasacyjne strona wniosła o uchylenie wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie stwierdził przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § i § 2 P.p.s.a.). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., którego Sąd nie zastosował, a powinien był, ponieważ w postępowaniu podatkowym naruszone zostały art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do błędnego ustalenia, jakoby sprzedany przez skarżąca towar był w całości nowy. Jest to zarzut nieuzasadniony. Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymagają, by organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Zarzut niezebrania całego materiału dowodowego, jeden z dwóch, jaki można postawić na podstawie tych przepisów, wymaga wskazania, że istnieją źródła dowodowe, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, których organ nie wykorzystał. Brak tego typu uzasadnienia w zarzucie zawartym w skardze kasacyjnej. Skarżąca nie wskazuje na dowody możliwe do przeprowadzenia, a polemizuje z oceną tych, które zostały przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Zarzut ten należy zatem ograniczyć do braku wyczerpującej oceny całego materiału dowodowego, co łączy się w sposób naturalny z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena tego zarzutu wymaga podkreślenia tego, na co Sąd I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu swego wyroku. Otóż zastosowanie art. 120 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT wymaga spełnienia wskazanych w nich warunków co do charakteru towaru i okoliczności jego nabycia. Wykazanie przesłanek uzasadniających zastosowanie procedury VAT-marża spoczywa na podatniku, który chce skorzystać z tej formy opodatkowania. Organ podatkowy może zakwestionować prawo podatnika do stosowania uproszczonej metody VAT-marża, w sytuacji gdy nie posiada on dowodów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT lub gdy przeprowadzone w postępowaniu dowody przeczą twierdzeniom podatnika o sprzedaży towaru używanego. W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował ocenę materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe jako nie naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej i miał ku temu podstawy. Podkreślił, że prowadząc sprzedaż telefonów i modemów przez Internet skarżąca przedstawiał swój towar jako nowy. Takich też pierwotnie wyjaśnień udzieliła organowi podatkowemu, zmieniając je na dalszym etapie postępowania. Zmianę stanowiska strony można było ocenić jako podyktowaną chęcią uniknięcia konsekwencji podatkowych, co podkreślił Sąd, a co mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, jako uzasadnione doświadczeniem życiowym. Określenie w ofercie, że towar jest nowy, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że "wygląda jak nowy", a określenie "bateria nieformatowana" nie jest tożsame z określeniem "bateria niewymagająca formatowania", jak to obecnie podnosi się w skardze kasacyjnej. Wykonanie na telefonie czynności służących przygotowaniu go do sprzedaży na polskim rynku, takich jak ingerencja w oprogramowanie i zabezpieczenie, nie stanowi o tym, że telefon staje się towarem używanym. Fakt, że telefon miał poprzedniego właściciela również o tym nie świadczy. Towar może być przedmiotem wielu dostaw i mieć wielu właścicieli, ale o tym, że jest używany decyduje faktyczne użycie go zgodnie z właściwym mu przeznaczeniem. Wszystkie te przytoczone przez skarżącą argumenty były przedmiotem oceny organu odwoławczego i Sądu I instancji. NSA nie dopatruje się w ich ocenie dowolności, braku logiki, zaprzeczenia zasadom doświadczenia życiowego, co mogłoby stanowić podstawę d formułowania zarzutów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie Sąd zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe wystąpiły do nabywców towaru od skarżącej i żaden z nich nie potwierdził nabycia towaru używanego, a na 98 osób, które zostały zapytane, 87 stwierdziło, że towar był nowy. Nie można twierdzić, jak czyni to skarżąc, że tylko w 7% potwierdzono sprzedaż nowego towaru. Organ nie miał obowiązku występować z pytaniem do każdego kontrahenta skarżącej. Udowodnienie warunków do zastosowania opodatkowania VAT-marża spoczywało na podatniczce. Również ona mogła przedstawić oświadczenia od nabywców co do charakteru sprzedanego im towaru, ale tego nie zrobiła. Wszystko to świadczy o tym, że Sąd I instancji słusznie ocenił, że w postępowaniu podatkowym nie miało miejsca naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lt. c) P.p.s.a. nie został uwzględniony. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego – art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Przepis ten definiuje towary używane. Uwagi poczynione już w tym uzasadnieniu na ten temat pozostają tu aktualne. Ustalenie, że skarżąca sprzedawała towar nowy, a nie używany, o jakim mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, jest uzasadnione. To tyle, co można by na temat tego zarzutu napisać. Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutu naruszenia art. 120 ust. 4 ani ust. 10 ustawy o VAT, nie wymienia tych przepisów w zarzutach. Nie dotyczy zatem kwestii ustalenia podstawy opodatkowania i kwestii związanych z nabyciem tych towarów przez skarżącą. Ponieważ NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, co dotyczy tak jej podstaw, jak i uzasadnienia, to nie będzie wypowiadał się na ten temat. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został należycie uzasadniony. Przepis ten wskazuje jakie elementy, jaką treść powinno mieć uzasadnienie wyroku sądu. Wymienia zatem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stawiając Sądowi I instancji taki zarzut, należało by wskazać, którego z tych elementów zabrakło w uzasadnieniu wyroku. Nie ma w skardze kasacyjnej takiej argumentacji, co przesądza o tym, że zarzut ten nie mógł być uwzględniony. Art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. wskazuje, że do właściwości sądów administracyjnych należy orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd I instancji orzekł w takiej sprawie, nie wykroczył poza przyznaną mu kognicję. Z powyższych względów NSA oddalił skargę kasacyjną B. J. na podstawie art. 184 P.p.s.a.