I FSK 1192/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 97/23 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.14.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 97/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny, Dyrektor KIS lub DKIS) z 16 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 6 grudnia 2022 r. oraz zasądził na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 21 maja 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowe rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej aglomeracji S.". W ramach tego projektu Wnioskodawca zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia inwestycji. Następnie zostanie zaprojektowana i wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wraz przykanalikami w miejscowości S. w ulicach: [...] wraz z przepompowniami ścieków i odtworzeniem nawierzchni dróg i chodników w miejscach prowadzonych robót. Ponadto, w ramach inwestycji przebudowana zostanie sieć wodociągowa (ul. [...]) wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody oraz przebudową miejskiej oczyszczalni ścieków komunalnych i istniejących przepompowni ścieków. Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Wnioskodawcy, który wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej jednoosobowej spółce, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Spółka od wielu lat bowiem świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych oraz instytucji posiadających na terenie Gminy swoją siedzibę usługi wodociągowo-kanalizacyjne (do jej zadań należy zaopatrzanie mieszkańców w wodę i odprowadzanie ścieków). Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki miesięczny czynsz dokumentowany wystawianymi fakturami VAT. Przy kalkulacji wysokości czynszu Wnioskodawca weźmie pod uwagę m.in. następujące czynniki: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków oraz koszty netto, jakie poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków. Wnioskodawca wskazał również, że w skali roku z tytułu dzierżawy uzyska obrót w wysokości ok. 5.400-6.000 zł netto, co stanowi ok. 0,6% dochodów gminy ogółem, a ok. 0,76% w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności opodatkowanej VAT (dane za rok 2017). W postanowieniu z dnia 23 lipca 2018 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Gmina wniosła skargę do WSA w Białymstoku na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 580/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 23 lipca 2018 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19 oddalił skargę kasacyjną organu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS w dniu 6 grudnia 2022 r. wydał ponownie postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Postanowienie to umotywowane zostało, poza przywołaniem uprzedniej argumentacji, opinią Szefa Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2022 r. wydaną w niniejszej sprawie na podst. art. 14 b § 5b i 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). Następnie postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał powyższe postanowienie w mocy. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd ten wskazał na wstępie, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania tamtejszego sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś interpretacja przepisów dokonana przez sądy, jak i zalecenia przedstawione organowi nie zostały jednak ponownie wzięte pod uwagę. Kwestia ta nie została jednak szerzej rozwinięta w uzasadnieniu orzeczenia. Sąd pierwszej instancji dalej przeszedł do merytorycznej analizy czy zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej realizuje dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W wyniku tej analizy doszedł do wniosku, że przedstawione elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie stwarzają podstawy do wysuwania uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa. Przedstawiono przy tym rozważania w zakresie okoliczności, że wydane postanowienie opiera się na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z 17 sierpnia 2017 r., co do której Organ interpretacyjny mylnie przyjął, że stany faktyczne przedstawione w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji i wskazanej opinii są podobne. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, wewnętrzną sprzeczność, nieadekwatność stanu faktycznego i uzasadnienia, lakoniczność, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd I instancji pominął istotną dla sprawy okoliczność oparcia rozstrzygnięcia organu na opinii Szef KAS z 28 listopada 2022 r. nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO sugerując, że odbyło się to na podstawie takiej opinii wydanej w innej sprawie, co powoduje przyjęcie de facto odmiennego stanu faktycznego niż ten z akt sprawy. Sąd pominął również zarzut sformułowany w tym zakresie przez Skarżącego w skardze (nr 5, ale także szereg innych zarzutów skargi), co prowadzi do wniosku o nierozpoznaniu w całości sprawy; ponadto na osobne potraktowanie zasługuje lakoniczne wskazanie co do dalszego postępowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez zastosowanie uzasadnienia pozostającego w sprzeczności z konkluzją co do oceny naruszenia przez organ art. 121 § 1 o.p., a przynajmniej na tyle niejasnego i niejednoznacznego, że pozostawia daleko idące wątpliwości; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz jego uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Organ nieprawidłowo uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co w konsekwencji skutkować miało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dostatecznie uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 14b § 5b pkt 3) o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., poprzez przyjęcie na tle stanu sprawy, że błędne jest stanowisko organu, jakoby Gmina stosowała określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.pt.u. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Przed odniesieniem się do sformułowanych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że pierwsze postanowienie Dyrektora KIS z dnia 23 lipca 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zostało uchylone wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 580/18 zaś skarga kasacyjna organu od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 253/19. 3.4. W tych okolicznościach wskazać należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji (jak również w wyroku od którego skarga kasacyjna została oddalona), uchylającym zaskarżoną decyzję (postanowienie), wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06; z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, źródło CBOSA). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1531/21, źródło CBOSA). Z art. 170 p.p.s.a. wynika natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. 3.5. W wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 580/18 wskazano między innymi następujące oceny prawne dotyczące przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: - nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa, - ustalona przez podatnika niska wartość czynszu na poziomie kilkuset złotych nie uzasadnia powstania wątpliwości co do prawdziwej natury czynności dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki oraz przyjęcia, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego, - nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów - nie istnieje bowiem żaden pułap czy wzorzec świadczenia w ramach legalnie zawartej umowy, który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystanie z zasady odliczalności, - kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze, - Gmina dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych, działania podjęte przez Gminę mają swoje uzasadnienie prawne, organizacyjne, praktyczne i ekonomiczne. 3.6. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 253/19 jednoznacznie stwierdzono, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. (...) Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki. NSA stwierdził dalej, że autor skoncentrował się na wykazaniu, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że elementy zdarzenia przyszłego objęte opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr DDP8.8101.116.2017 nie są zbieżne z występującymi w przedmiotowej sprawie. Natomiast WSA w Białymstoku dopiero po uczynieniu rozważań w powyższym zakresie wskazał jako dodatkowy argument na występujące jego zdaniem różnice w elementach zdarzeń przyszłych – przedmiotowej sprawy oraz tej w której wydano opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany jest powyższą oceną prawną w zakresie pierwszej z przesłanek stwierdzenia istnienia nadużycia prawa co powoduje, że zarzut naruszenia art.14b § 5b oraz § 5c o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie (pkt 3.4. wyroku). 3.7. Jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że powyższe oceny nie były dla niego wiążące, albowiem 4 października 2022 r. pismem nr 0110- KNP.502.119.2022.1.GM - wystąpił do szefa KAS z wnioskiem o opinię klauzulową. W analizowanej sprawie Szef KAS wydał opinię 28 listopada 2022 r. nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO, w której stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym wystąpiły wystarczające przesłanki aby uznać, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zatem, postanowienie z 6 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR o odmowie wydania interpretacji, jak i postanowienie o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia z 16 stycznia 2023 r. nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.14.AR zostały wydane w oparciu o opinię szefa KAS, która została wydana w spranie będącej przedmiotem sporu. Sąd zupełnie pominął tę istotną dla sprawy okoliczność - oparcia się organu na opinii Szef KAS z 28 listopada 2022 r. nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO - nie odnosząc się do niej z żaden sposób w uzasadnieniu wyroku pomimo, że stanowiła kluczowy czynnik mający wpływ na rozstrzygnięcie (k. 13 skargi kasacyjnej). Stwierdzono, że organ dysponując opinią Szefa KAS nie mógł postąpić inaczej niż wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia (k. 14 skargi kasacyjnej). 3.8. Wobec powyższego kluczowym zagadnieniem wymagającym odpowiedzi pozostaje pytanie czy rację ma Dyrektor KIS stwierdzając, że opinia Szefa KAS z 28 listopada 2022 r. nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO była dla niego wiążąca. Zgodnie z art. 14b § 5 b pkt 3 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z art. 14b § 5 c o.p. wynika natomiast, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. 3.9. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że również i obecnie zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie opinii podobnej, a nie wydanej faktycznie na kanwie zawisłej sprawy. Ponadto WSA wskazaniem, że faktycznie uprzednio zapadł wyrok NSA na kanwie sprawy nie odnosi się do niego szerzej, a także nie czyni żadnych rozważań w zakresie potencjalnego związania organu wydanymi wyrokami sądów administracyjnych, czym uchylił się od rozpoznania zarzutów skargi w tym zakresie. 3.10. W konsekwencji słusznym okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, wewnętrzną sprzeczność, nieadekwatność stanu faktycznego i uzasadnienia, lakoniczność, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd I instancji pominął istotną dla sprawy okoliczność oparcia rozstrzygnięcia organu na opinii Szef KAS z 28 listopada 2022 r. nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO sugerując, że odbyło się to na podstawie takiej opinii wydanej w innej sprawie, co powoduje przyjęcie de facto odmiennego stanu faktycznego niż ten z akt sprawy. Sąd pominął również zarzut sformułowany w tym zakresie przez Skarżącego w skardze (nr 5, ale także szereg innych zarzutów skargi), co prowadzi do wniosku o nierozpoznaniu w całości sprawy. 3.11. Wskazać należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). Wobec powyższego za uzasadnione w niniejszej sprawie należało uznać zarzuty podniesione w punktach 1 i 2 skargi kasacyjnej. 3.12. Odnośnie tego ostatniego zarzutu zauważyć należy, że NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 253/19 w pkt 3.6 jednoznacznie wskazał, że ponieważ DKIS w zaskarżonym postanowieniu uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie był zobligowany do odnoszenia do merytorycznych interpretacji przywołanych przez skarżącą, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem bowiem jego oceny były przesłanki określone w art.14b § 5b i § 5c o.p. w związku z art.5 ust.5 u.p.t.u. W rezultacie nie odniesienie się przez DKIS do wskazywanych przez skarżącą interpretacji i orzeczeń i nie wyjaśnienie dlaczego w rozstrzyganej sprawie rozstrzygnął odmiennie nie świadczyło o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. 3.13. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji przede wszystkim ustali prawidłowy zakres związania wynikający z wyroków WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 580/18 i NSA z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 253/19, ustali prawidłowy stan faktyczny uwzględniający okoliczność, że zaskarżone postanowienie oparte było na opinii Szef KAS z 28 listopada 2022 r. nr Do.p.6.8102.83.2022.CNQO. Sąd winien również ocenić, czy w niniejszym postępowaniu prowadzonym po wyrokach WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 580/18 i NSA z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 253/19 dopuszczalne było zwrócenie się przez DKIS do Szefa KAS o taką opinię, oceni, czy opinia ta miała charakter wiążący oraz rozpozna ponownie sformułowane zarzuty skargi w tym zakresie. 3.14. Wobec słuszności omawianych zarzutów zasadzających się na zasadniczej okoliczności, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny sprawy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest niemożliwe. 3.15. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.16. Kierując się brzmieniem art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego. Przepis ten przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Z uwagi na fakt, że podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie powinien w całości ponosić odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego i dlatego zasądził na rzecz organu podatkowego jedynie kwotę wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej, bez kosztów zastępstwa procesowego. Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA