I FSK 1192/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 946/20 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2020 r. nr 2401-IOV2_.4103.194-196.2018/AMI 2401-IOV2_.4103.224.2018/AMI UNP:2401-20-098344 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 946/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S.F. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z 27 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I i II kwartał 2013 r. oraz I i IV kwartał 2014 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołań Strony od trzech decyzji z 28 czerwca 2018 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie rozliczających Stronie podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany - w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., za IV kwartał 2014 r. oraz umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. - utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne; zaś w zakresie dotyczącym określenia za I kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia stanowiły w szczególności ustalenia organu o tym, że Strona zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7K kwot podatku wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez M. P. (firma ...) tytułem prac ogólnobudowlanych, które to faktury stwierdzały czynności niedokonane. Faktury miały dotyczyć usług świadczonych przez Stronę w ramach podwykonawstwa inwestycji prowadzonych przez [...] W. oraz T. E. P. sp. z o.o., a zakres wykonanych prac obejmował odtworzenie nawierzchni, poprawę uziemień, wykonanie/poprawę fundamentów pod słupy na terenie różnych lokalizacji, przy czym bezpośrednim wykonawcą usług wymienionych w treści przedmiotowych faktur miał być T. P. (firma M. U.). Uzasadniając taką decyzję organ w szczególności podał, że M. P. wprawdzie zeznała, że współpracowała ze Stroną i świadczyła na jej rzecz U., które polegały na przygotowaniu stanowisk słupowych, wylewaniu fundamentów lub ich uzupełnianiu, porządkowaniu stanowisk słupowych i terenu wokół nich; w formie papierowych tabel otrzymywała od Strony wskazania miejsc wykonania usługi przez jej firmę, z tabel tych wynikały miejsca i zakres robót; w okresie, kiedy wykonywane były te prace jej firma dysponowała zapleczem logistycznym umożliwiającym przeprowadzenie transakcji, ale posiłkowała się firmą podwykonawczą, ona wykonywała w tym czasie również prace na miejscu i jej pracownicy byli zaangażowani w ich realizację, a do wykonania usług nie był niezbędny sprzęt specjalistyczny; nie sporządzano żadnej dokumentacji, zaś prace wyszczególnione na fakturach wykonywała firma T. P. To jednak - jak ocenił organ - M. P. nie posiadała wiedzy, czy osoby wykonujące prace w ramach tej firmy były jej pracownikami, z firmą tą nie była zawarta umowa o współpracy; M. P. nie była ponadto w stanie wymienić miejscowości, w których znajdowały się obiekty, na których wykonywane były prace wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz Strony, ponieważ, jak stwierdziła, "było ich bardzo dużo, mogę wskazać rejony, np.:[...]"; na pytanie, czy przed rozpoczęciem realizacji przedmiotowych prac została zaopatrzona w szczegółowe instrukcje odnośnie inwestycji, w tym plany, projekty, itp. i czy otrzymała zgodę inwestora na ich podjęcie wyjaśniła, że dostawała wykaz stanowisk słupowych i taki wykaz przekazywała T. P.; dodatkowo wyjaśniła, że usługi świadczone były z materiałów, które zapewniał podwykonawca i nie posiada wiedzy na temat tego, ile materiału zostało zużyte oraz gdzie materiał był składowany. Według organu usług wymienionych w spornych fakturach nie wykonywali pracownicy zatrudnieni w firmie [...]. Z kolei T. P. zeznał, że od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą – U.. W okresie tym nie współpracował i nie zawierał żadnych transakcji z firmą M. P. Następnie organ drugiej instancji zauważył, że głównymi odbiorcami usług wykonywanych przez firmę Skarżącego były w badanym okresie także firmy energetyczne: [...] S.A. W. oraz T. E. P. Sp. z o.o. w T.. Pomimo obowiązku zgłoszenia firm podwykonawczych - co wynika wprost z umów zawieranych pomiędzy X. [...] S.A. a T. E. sp. z o.o. - firma M. P. nie została zgłoszona do wykonania prac zarówno na szczeblu umów zawieranych pomiędzy firmą Skarżącego a T. E. P. sp. z o.o., jak również na etapie umów zawieranych pomiędzy wykonawcą jakim była firma T. E. P. sp. z o.o., a generalnym inwestorem, jakim była spółka X. [...] S.A. 2.2. Rekapitulując organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę M. P. na rzecz Skarżącego, która to nabyła rzekomo usługi odsprzedawane przez T. P., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji – świadczenia usług budowlanych. Natomiast brak było zdaniem organu odwoławczego podstaw do zakwestionowania trzech faktur z dnia 29 czerwca 2013 r., wystawionych tytułem usług budowlanych przez firmę M. P. na rzecz Skarżącego, które finalnie dotyczyły usług wykonanych na rzecz firmy [...] sp.j. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że nie sposób było uznać, że w niniejszej sprawie Strona działała w dobrej wierze. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że M. P. nie wykonała czynności wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Świadczą o tym przede wszystkim dowody zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań podatkowych prowadzonych wobec Strony jak i M. P., w tym treść zeznań świadków. Sama M. P. stwierdziła, iż jej pracownicy byli zaangażowani w realizację prac na miejscu oraz, że posiłkowała się firmą podwykonawczą T. P. Ponadto osoby przez nią zatrudnione w charakterze pracowników ogólnobudowlanych, potwierdziły, że zajmowały się drobnymi pracami fizycznymi, tj. przekłuciami, malowaniem, wyburzeniami itp., wskazując jednocześnie, że wykonywali te prace w C. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy zaakcentował, że nie wszyscy z tych pracowników kojarzyli przy tym firmę Skarżącego. Trafnie również organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach pracowników M. P. - K. K., J.J. oraz przesłuchanych pracowników Skarżącego – B. K. i P. F. Trafnie również organ odwoławczy powołał się na decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z dnia 18 kwietnia 2016 r. wydaną wobec M. P. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w której zakwestionowano transakcje zawarte pomiędzy nią a firmą T. P. oraz Skarżącym. Decyzje te odnoszą się do rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., jednakże Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie przeprowadził wobec M. P. również kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I, II i III kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. W jej następstwie ustalono, że w dokumentacji M. P. dotyczącej skontrolowanych okresów znajdują się zarówno faktury VAT wystawione przez T. P., jak i faktury VAT wystawione dla Skarżącego. W większości faktury te dotyczą usług budowlanych, które zgodnie z treścią faktur w pierwszej kolejności nabywane były przez firmę M. P. i następnie odsprzedawane Skarżącemu. Również te transakcje zostały zakwestionowane - jako czynności niedokonane. 3.3. Rozważając z kolei zachowanie dobrej wiary Skarżącego - to zdaniem Sądu w realiach sprawy organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż okoliczności sprawy wskazują, że roboty budowlane, o których mowa w kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez M. P., mogły natomiast zostać wykonane zarówno przez inny podmiot, jak i przez Skarżącego. W tej sytuacji jego świadomość co do oszukańczego charakteru spornych faktur - w których udokumentowano wykonanie usług przez firmę M. P. - została przez organy podatkowe wykazana; M. P. była pracownikiem w firmie Skarżącego (jego księgową), znała się ze Skarżącym od dzieciństwa, w relacjach z M. P. Skarżący nie sporządzał ofert i zamówień w formie pisemnej, zawarto jedynie umowę o stałej współpracy, zapłata następowała gotówką bez pokwitowania. Zdaniem Sądu wskazywana przez M. P. firma T. P., która - zgodnie z jej zeznaniami - usługi te miała wykonywać na jej zlecenie w charakterze podwykonawcy usług takich nie wykonała. Zeznała ona, że nie posiada wiedzy, czy osoby wykonujące prace w ramach tej firmy były jej pracownikami. Nie zawarła też z tą firmą żadnej umowy, a poza fakturami nie była sporządzana żadna inna dokumentacja. M. P. nie była w stanie wymienić miejscowości, w których znajdowały się obiekty, na których wykonywane były prace wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, twierdząc że było ich bardzo dużo. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a gdyby Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji obu instancji, pomimo, że postępowanie podatkowe w duże mierze prowadzone było z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz pomimo, że nie wykazano, że Skarżący działał bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanym dostawcą, co skutkowało dokonaniem przez organy nieprawidłowych ustaleń sprawy, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "1" oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że konieczność wykazania należytej staranności po stronie Skarżącego w przypadkach oszustw podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu jest bezwarunkowa, co w sytuacji obowiązującej wykładni TSUE stawiającej taki wymóg jedynie pod warunkiem dowiedzenia podatnikowi jego wiedzy lub możliwości poznawczych dotyczących zaistnienia oszustwa wśród jego kontrahentów godzi w zasadę pewności prawa i jego stosowania ograniczając w ten sposób weryfikację przesłanek dochowania należytej staranności jedynie do zachowania podatnika. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. 5.2.1. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej upatrujących naruszenia wspomnianej postaci przypomnieć należało, że art. 187 § 1 O.p., stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nakreślony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego oparty o przywołane przepisy Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób ogólnikowy. W uzasadnieniu tego zarzutu, a dotyczącego naruszenia siedmiu przepisów (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p.) w szczególności zabrakło wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Skarżącego organy miały uchybić zasadzie z art. 191 O.p., co z kolei przyjął Sąd pierwszej instancji. Ewentualne kwestionowanie dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego powinno przy tym uwzględniać wszystkie ustalone fakty we wzajemnej łączności. Z art. 191 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Również nie wskazano, jakiego wnioskowanego przez Stronę dowodu albo z urzędu organy podatkowe nie przeprowadziły na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, pomijając go tym samym w procesie swobodnej oceny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono inny stan faktyczny niż ustalony w sprawie, przy czym uczyniono to w oderwaniu od ustaleń organów zaprezentowanych w decyzjach i następnie oceny Sądu z zaskarżonego wyroku. Przykładowo Skarżący opisał: kto był jego podwykonawcą (M. P.); co obejmowały prace wykonane przez tę osobę; jaki sprzęt był potrzebny do ich wykonania; czym się trudnił sam Skarżący. Taki sposób uzasadnienia nie wskazuje jednak w czym konkretnie Skarżący upatruje naruszenia przywołanych regulacji prawnych. Dalsza analiza takich twierdzeń nawiązujących do omawianego zarzutu prowadzi do wniosku, że stanowią one w istocie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi. Przypomnieć należało, że w rozpoznanej sprawie M. P. miała jako podwykonawca wykonać na rzecz Strony prace obejmujące odtworzenie nawierzchni, poprawę uziemień, wykonanie/poprawę fundamentów pod słupy na terenie różnych lokalizacji. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur pochodzących od M. P., gdyż ustaliły, że wpisane na fakturach usługi nie zostały wykonane przez M. P., która z kolei jak wskazywała miała korzystać z usług podwykonawcy T. P. Za taką oceną organów przemawiało szereg okoliczności, dokładnie opisanych w zaskarżonej decyzji i przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Nie przywołując ich po raz kolejny, dostrzec należało, że Skarżący nie sformułował takiej argumentacji, która podważyłaby zasadność ustalonych w sprawie okoliczności. Trudno za taką uznać wywody skargi kasacyjnej formułowane w postaci przedstawienia wersji Strony o wykonaniu usług przez M. P., przy jednoczesnym pominięciu całego spektrum dowodów stanowiących o innym obrazie sprawy. Podobnie, nie sposób uznać za skuteczną argumentację typu: "wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili, że pracownicy pani P. wykonywali te prace, które zostały wyżej wskazane"; "analizując obiektywnie zebrany materiał dowodowy w tym zeznania świadków należy stwierdzić, że firma Pani M. P. wykonała wszystkie prace, które były ujęte w wystawionych fakturach, czyli, że spełniona została materialna przesłanka", "nie można postawić tezy, że Skarżący wiedział, mógł wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia podatku VAT wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur wskazanych w decyzji". Skarżący posługuje się tu ogólnymi twierdzeniami, nie wyjaśnia bliżej które osoby ma na myśli powołując się na fakt zeznań osób świadczących o jego racji. Twierdząc zaś, że byli to "wszyscy przesłuchani świadkowie" rozmija się z zaprezentowanymi przez organ i następnie Sąd pierwszej instancji fragmentami zeznań poszczególnych osób, których ocena prowadziła do zgoła odmiennych wniosków (o czym poniżej). Z kolei w odniesieniu do ustaleń organów o braku dobrej wiary, nie przedstawia adekwatnych motywów do szerokiego stanowiska Sądu w tym obszarze. Tymczasem organ w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach pracowników [...] K. K. w trakcie przesłuchania nie wskazał bowiem w żadnym przypadku wykonywania prac na terenach należących do różnych zakładów energetycznych tak jak wskazali to P. F. i B. K. Pomimo, że w kwestiach dotyczących świadczenia usług na rzecz m.in. T. E. P. sp. z o.o., Z. S.A. zeznania B. K. w większości pokrywają się z zeznaniami P. F., to są one rozbieżne w kwestii dotyczącej podzlecania wykonania usług firmie M. P. B. K. zeznał, że M. P. jest księgową w firmie Skarżącego i zajmuje się sprawami biurowymi oraz, że z tego co wie do realizacji usług na rzecz T. E. P. sp. z o.o. firma Skarżącego nie podzlecała wykonania usług innym firmom, stwierdzając: "To są zbyt proste prace, aby trzeba było je zlecać komu innemu, innej firmie." Zeznał też, że nie posiada wiedzy czy w przypadku usług dla Z. S.A. były one podzlecane innym firmom, ale z tego co wie to na pewno nie. W skład brygady przy wykonywaniu usług na rzecz Z. S.A. wchodziły natomiast osoby, które wymienił wcześniej w trakcie przesłuchania oprócz M. P., a zatem pracownicy firmy Skarżącego". Z kolei P. F., stwierdzając, że Skarżący zatrudniał do realizacji prac podwykonawców, nie wskazał pracowników M. P. jako osób znajdujących się w składach brygad wykonujących prace elektroenergetyczne. Zeznał jednak, że pracownicy M. P. wchodzili po ich pracy posprzątać. Nie zna natomiast K. K., ani T. P. Przy czym sama M. P. stwierdziła, że byli oni zaangażowani w realizację prac na miejscu oraz, że posiłkowała się firmą podwykonawczą T. P. Natomiast T. P., który w okresie od października 2012 r. do grudnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (budowa domów, wykonywania tynków, dociepleń) zeznał - co istotne - iż nie współpracował i nie zawierał żadnych transakcji z firmą M. P.; nigdy nie świadczył usług na rzecz tej firmy, nie wystawiał faktur VAT, ani nie zawierał żadnych umów z tą firmą. 5.2.2. Nieskuteczne były kolejne motywy Skarżącego wskazujące na pominięcie w sprawie okoliczności jak to: że prace budowlane wykonywane przez Skarżącego i jego podwykonawcę (M. P.) były odbierane, o czym świadczą protokoły odbioru prac; M. P. od wystawionych faktur zapłaciła należny podatek. Trudno uznać te okoliczności za pominięte przez organy, czy Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wykonania usług przez Skarżącego jako takich nie podważano, a zakwestionowano wystawione na jego rzecz faktury z przyczyn podmiotowych. Według bowiem ustaleń to nie firma M. P. - jako rzekomy podwykonawca - zrealizowała zakres prac uwidocznionych na fakturach zaksięgowanych przez Skarżącego. 5.2.3. Kolejna grupa motywów, dotycząca naruszenia prawa do obrony, a nawiązująca do przepisów art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 O.p., również nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Skarżący zarzucił tu, że organ oparł się na decyzjach wymiarowych wydanych w stosunku do jego dostawcy, podczas gdy Skarżący nie miał wglądu w akta sprawy prowadzonej w stosunku do jego dostawcy i to oznaczało, iż nie miał możliwości wypowiedzenia się co do danego dowodu. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo wyjaśnił, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powołanie w uzasadnieniu fragmentów zeznań świadków, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie Skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie (zgłaszania zastrzeżeń, czy też oferowania dowodów przeciwnych). Pomimo, że część materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie stanowią materiały pozyskane z innych prowadzonych przez właściwe organy podatkowe postępowań, to istotne pozostaje czy Skarżący miał możliwość zapoznania się z takim materiałem. W sprawie niniejszej taką możliwość zapewniono, dlatego nie sposób było podzielić zastrzeżeń Skarżącego o braku uwzględnienia w jego sprawie prawa do obrony w kształcie jaki został potwierdzony w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Sąd pierwszej instancji trafnie również wyjaśnił Stronie, że w istocie decyzja dla dostawcy Strony została wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT i stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p., to jednak - co należało podkreślić - stanowiąc jeden z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, została ona poddana ocenie (art. 191 O.p.) w kontekście całego zgromadzonego materiału w sprawie. Trudno temu twierdzeniu oponować, w sytuacji gdy organy powołując się na fakt zapadłej decyzji w stosunku do M. P. (czy protokołów kontroli za kolejne okresy rozliczeniowe), prowadziły dalej postępowanie, a w przeciwnym razie byłoby już to zbędne. 5.2.4. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy orzekające zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego mieściła się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodna była z logiką i doświadczeniem życiowym. Oceniono wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, (a nie tylko poszczególne dowody z osobna), co też zobrazowano w uzasadnieniach decyzji. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił drugiego zarzutu, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. "1" oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP) motywowanego niewłaściwą wykładnią. Wyrażona w zaskarżonym wyroku wykładnia rzeczonych przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Sąd ten właściwie wskazał, że w świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia standardów dotyczących prawa do odliczenia w kontekście tzw. dobrej wiary, nie przekonywała do swojej słuszności. Skarżący uważając, że w świetle prawidłowego rozumienia instytucji tzw. dobrej wiary nie powinno wymagać się od niego weryfikowania M. P. wobec braku ku niej podejrzeń w zakresie rzetelności, przedstawia subiektywną ocenę stanu sprawy. Z niego zaś wynikało, że Skarżący był świadom faktycznej roli M. P. w zakwestionowanych transakcjach, w szczególności dlatego, że znał się z nią od dzieciństwa, była ona pracownikiem w firmie Skarżącego (jego księgową), w relacjach z nią nie sporządzał ofert i zamówień w formie pisemnej, zapłata następowała gotówką bez pokwitowania, podczas gdy, co ustaliły organy, M. P. prac z zakwestionowanych faktur nie wykonała. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki