I FSK 1191/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 589/23 w sprawie ze skargi H.sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 448000-COP.4103.59.2022.6.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 589/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2019 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2022 r. NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z 27 lipca 2022r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2019 r. NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec spółki obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z 27 lipca 2022 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., maj 2019 r., czerwiec 2019 r. oraz za lipiec 2019 r.; określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 r. w kwocie 0,00 zł; ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: "u.p.t.u.") stanowiące 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT za kwiecień-lipiec 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikająca z faktur wystawionych na jej rzecz przez X. sp. z o.o., B. sp. z o.o., N. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., D1. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., M2. sp. z o.o., V. sp. z o.o., H. sp. z o.o., D2. sp. z o.o., R. sp. z o.o., V1. sp. z o.o., I. sp. z o.o., L. sp. z o.o., R1. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz R2. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu popełnianie oszustw w podatku od towarów i usług, a tym samym nie można stwierdzić, że działała ona w dobrej wierze, bądź też, że zachowała należytą staranność w relacjach z ww. kontrahentem. NUCS ustalił również stronie na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie za okres objętym postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%. Utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji NUCS stwierdził, że że faktury VAT wystawione przez kontrahentów strony skarżącej na jej rzecz w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W kwestii tzw. dobrej wiary organ odwoławczy uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie sprawdzała swoich dostawców, a podjęte przez nią czynności miały na celu stworzenie jedynie pozorów takiej weryfikacji i szacowania ryzyka na wypadek ewentualnej kontroli organów podatkowych. 2.2. W skardze do WSA strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p., art. 120 i art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art.188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 193 § 1-4 O.p., art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy 112, art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L-77.145.1), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.4. WSA w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo uznał, iż w łańcuchach dostaw prowadzących do spółki miało miejsce oszustwo podatkowe. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca brała udział w transakcjach z podmiotami, które albo były typowymi "znikającymi podatnikami" albo których zadaniem była legalizacja towaru niewiadomego pochodzenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towarów mających być przedmiotem dostawy na podstawie okazanych przez skarżącą faktur VAT. Spółki te wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. WSA wskazał także, że skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Strona ignorowała wyraźnie sygnały zaangażowania w oszustwo podatkowe, tymczasem ustalone w sprawie obiektywne okoliczności kwestionowanych transakcji odbiegały od standardowych warunków obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym, co wskazywało na ich oszukańczy charakter. W ocenie Sądu pierwszej instancji NUCS także prawidłowo, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2) u.p.t.u. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres objęty postępowaniem. Wskazano, że sankcja w najwyższej wysokości powinna być ustalana przy uwzględnieniu istnienia po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. 3.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie naruszenie: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów polegającym na braku wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy, a także braku kontroli legalności zaskarżonego aktu poprzez brak oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającym na niedołożeniu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyrażające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami prawidłowego rozumowania i wskazania doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez: a) odmówienie wiarygodności zeznań złożonych przez A.K. w zakresie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym weryfikacji kontrahentów po stronie zakupu przy uwzględnieniu specyfiki współpracy na W., w tym niewzięcie pod uwagę wieloletniego (od 2010 r.) doświadczenia strony w handlu tekstyliami na W., znajomości firm i osób działających w tej branży; b) błędną ocenę zeznań A.C., w tym nieuwzględnienie okoliczności długoletniej znajomości z A.K. oraz współpracy w ramach innego podmiotu, a także lokalizacji miejsc wykonywania działalności spółki, w której pracował A.C., a w konsekwencji możliwości pomocy grzecznościowej; c) błędną ocenę zeznań B.S. i nieuwzględnienie okoliczności weryfikacji kontrahentów oraz ewidencjonowania transakcji zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów; d) dokonanie wybiórczej oceny dowodów i brak odniesienia się do oświadczenia Prezesa Zarządu skarżącej kasacyjnie, tj. A.K. z 21 września 2020 r. co do podjęcia próby nawiązania kontaktu z reprezentantami podmiotów z którymi współpracował w 2019 r., w tym zawartej w treści tego oświadczenia informacji co do wyjazdu osób reprezentujących wyżej wspomniane podmioty, a nadto niezestawienie informacji płynących z treści tego oświadczenia z ustaleniami organów podatkowych co do braku możliwości skontaktowania się z tymi osobami; e) nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu wyroku kwestii związanych z dobrą wiarą w sytuacji, gdy zarzucany jest jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT; f) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów polegającym na bezzasadnych odmowach przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą kasacyjnie dowodów, a mianowicie o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentantów kontrahenckich spółek i ich pracowników w kontrolowanym okresie na okoliczności wskazane we wnioskach dowodowych w sytuacji, gdy przedmiotem ww. dowodów są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów z art. 123 § 1 O.p. polegającym na oparciu przez organ swoich twierdzeń na podstawie decyzji stwierdzających istnienie oszustwa w zakresie podatku VAT popełnionego przez kontrahentów podatnika, na które skarżący kasacyjnie nie miał żadnego wpływu. Autor skargi kasacyjnej wskazał także na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 112c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznane, że spółka świadomie uwzględniała w rejestrach VAT faktury zakupu wiedząc, że dokumentują one nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została udowodniona, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w jakiejkolwiek, nawet minimalnej wysokości nie powinno być określone. 3.2. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Ewidentne jest, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego polegającego na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty działające w tzw. azjatyckim centrum handlowym. Mimo fizycznego istnienia towaru opisanego na spornych fakturach (tekstylia i artykuły przemysłowe) organy wykazały, że faktury zakupowe były wadliwe podmiotowo, tj. to nie wystawcy faktur nie przenosili prawa do rozporządzenia towarem na spółkę. Wykazano zasadnicze anomalie towarzyszące spornym transakcjom, które doprowadziły organy do trafnego wniosku, że skarżąca była świadoma oszukańczej działalności podmiotów występujących jako wystawcy faktur sprzedażowych. 6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ten zarzut jest chybiony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii dotyczących oszustw podatkowych polegających na wystawianiu tzw. pustych (wadliwych podmiotowo) faktur, badania świadomości oszustwa oraz zagadnienia stosowania tzw. sankcji VAT, z przywołaniem orzecznictwa krajowego i unijnego To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami spółki nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 7.2. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zasadniczym przedmiotem sporu jest odebranie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na spółkę przez 19 podmiotów wymienionych w decyzji i skarżonym wyroku, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego to jednak należy wskazać na podstawowe reguły w tym zakresie, z tego względu że determinują one zakres postępowania dowodowego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć zatem należy wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego po stronie wystawców spornych faktur, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. Wystawcy spornych faktur uchylali się od spełnienia obowiązków podatkowych w zakresie VAT. Wystawcy spornych faktur to podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, w większości tzw. "gotowe spółki", bez zaplecza kadrowego i technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, o minimalnym kapitale zakładowym, posiadające siedziby w biurach wirtualnych lub innych miejscach wynajętych wyłącznie celem odbioru korespondencji oraz dopełnienia obowiązków rejestracyjnych. Rzeczone podmioty jako źródło pochodzenia towaru wskazują najczęściej kolejne podobne im spółki. Większość z nich okazuje się trudna do namierzenia dla organów podatkowych. W chwili wszczęcia kontroli podatkowych zarząd tych spółek albo już nie przebywa na terenie Polski, a jeśli przebywa, to nie odbiera lub nie reaguje na korespondencję z organów. Treść skargi kasacyjnej wskazuje, że skarżąca zasadniczo nie kwestionuje tego, że podmioty wystawiające sporne faktury nie wywiązywały się ze swoich powinności podatkowych, ale skarżąca w centrum zarzutów skargi kasacyjnej stawia tezę, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wystawcy spornych faktur uchylali się od powinności podatkowych i z tego względu zwalcza twierdzenie organów, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 8.2. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów i WSA wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (tekstyliów), ale uznano, że faktury wystawiane na skarżącą są wadliwe podmiotowo z tego względu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc są to tzw. puste faktury. W tle wystawianych faktur dochodzi jedynie do faktycznego przenoszenia na spółkę prawa posiadania rzeczy przez bliżej nieustalone osoby lub firmy, nie będące jednak wynikiem realnych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie będących wynikiem nabycia przez spółkę konkretnie od wystawcy faktury prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. w wyniku umowy kupna-sprzedaży. Dostawa towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony, jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru. Jak wyżej wywiedziono samego, czysto dokumentacyjnego fakturowania towarów, nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u. 8.3. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na niespornej kwestii faktycznego istnienia towaru, odsprzedaży go przez spółkę i nabycia go przez kolejne podmioty w wyniku faktur sprzedażowych od skarżącej. Skarżącej jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Uznanie faktu istnienia rzeczy opisanych w fakturach w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie rzeczy przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą, jako element obrotu gospodarczego. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy do przyjęcia za udowodnione przez organ, że sporne faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. 9. 1. Typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się (przeważnie, jak w niniejszej sprawie) realnym towarem, lecz podmioty uczestniczące w tym procederze nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na skarżącą jako kupującego. Faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania, czy nabywca rzeczy opisywanych w fakturach, wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w oszustwie podatkowym w sposób świadomy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w oszustwo podatkowe uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom. Możliwa jest też ewentualność, że oszustwo podatkowe było tak dobrze zakamuflowane przez podmioty wystawiające faktury, pozorujące prowadzenie działalności, że mogło to być nieuchwytne nawet dla kupca zachowującego standardy przezorności kupieckiej. Samo stwierdzenie nabywania rzeczy w związku z wystawianiem tzw. pustych faktur nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił dochodząc do trafnego wniosku, że strona była świadoma oszukańczej działalności wystawców faktur, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. 9.2. Materiał dowodowy wskazuje, że A.K. prezes skarżącej spółki był dobrze zorientowany w specyfice handlu w tzw. azjatyckim centrum handlowym, a do takich należy zaliczyć Centrum Handlowe W. Logika, doświadczenie życiowe i zawodowe powinny mu podpowiadać zwracanie szczególnej uwagi na cechy podmiotów wystawiających sporne faktury, które mogą wskazywać, że te podmioty nie prowadzą realnej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorują, a co się z tym wiąże, uchylają się od spełniania powinności podatkowych w zakresie VAT. Rzetelny przedsiębiorca nabywający towar od funkcjonujących tam podmiotów powinien mieć szczególne baczenie, czy nabycie towaru jest wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z udziałem tego podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedający. Sąd pierwszej instancji przedstawia zestaw cech wystawców faktur, powtarzających się w dużej mierze w odniesieniu do wszystkich 19 wystawców faktur. W czasie, gdy organ prowadził ustalenia dowodowe kontakt z wszystkimi kontrahentami skarżącej, jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy do nawiązania. Kontrahenci, na żadnym etapie kontroli, nie udzielali wyjaśnień. Nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów ksiąg podatkowych. Brak było możliwości pozyskania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Adresy siedzib wszystkich spółek są adresami "biur wirtualnych". W zdecydowanej większości spółek, jako przeważający przedmiot działalności przedsiębiorców wskazano pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Kontrahenci skarżącej nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności oraz nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu. Wszyscy kontrahenci skarżącej byli podmiotami nowoutworzonymi i posiadali najniższy wymagany prawem kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Podmioty te nie przedłożyły żadnych dokumentów, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie wystawiały informacji PIT-11 o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, co oznacza, że nie zatrudniały pracowników. Udziałowcami wszystkich spółek są obcokrajowcy, którzy pełnią także funkcje zarządcze w tych podmiotach. Osoby te nie występowały z wnioskiem o zalegalizowanie pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie występowały o udzielenie zezwolenia na pracę, jak również nie figurują w bazie danych osób przekraczających granicę Rzeczypospolitej Polskiej w okresie objętym kontrolą. Zakres ich działalności (doradztwo biznesowe i zarządzanie) odbiega od tego opisywanego w spornych fakturach. Wszyscy kontrahenci skarżącej (zarówno pośredni jak i bezpośredni) zostali wykreśleni w 2019 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W momencie zainteresowania się przez organy podatkowe przedmiotowe spółki faktycznie "zniknęły". 9.3. Skala okoliczności niepokojących i nienormalnych w działalności gospodarczej ujawniona w tej sprawie jest znaczna, zważywszy też na hurtowy charakter obrotu wynikający ze spornych faktur oraz znaczny ich wolumen. Obiektywnie dostrzegalnych jest wiele anomalii w stosunku do realnego obrotu gospodarczego, które podatnik jako doświadczony przedsiębiorca mógł i powinien był dostrzec oraz kierując się zwyczajną przezornością kupiecką powinien z tego wnioskować, że sporne faktury są wystawiane w ramach oszustwa podatkowego, a wystawcy faktur jedynie pozorują prowadzenia działalności gospodarczej. 9.4. Kasator jednak akcentuje, że taki stan rzeczy miał miejsce już po zakończeniu współpracy skarżącej z wystawcami faktur. Skarżąca przypuszcza, że cudzoziemcy zarządzający wystawcami faktur wyjechali z Polski w związku z sytuacją epidemiologiczną. Skarżąca uważa, że nadal konieczne jest jednak ich przesłuchanie. Skarżąca wywodzi, że nie ma żadnych prawnych narzędzi do weryfikowania legalności pobytu i zatrudnienia cudzoziemców w Polsce. Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej skarżącej trzeba stwierdzić, że aby była ona skuteczna powinna zostać jednak poparta przekonującymi dowodami wskazującymi na to, że w dacie dokonywania spornych transakcji wystawcy faktur przedstawiali sobą zupełnie inny wizerunek handlowo-biznesowy niż ten ustalony przez organy. Skarżąca dla skutecznego obalenia ustaleń organów podatkowych winna być wykazać, że ani cechy podmiotowe wystawców faktur ani okoliczności faktyczne dokonywania spornych transakcji nie wskazywały wówczas (w dacie dokonywania transakcji) na pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie przedstawia jednak w tym zakresie przekonującej argumentacji, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na jej działanie w dobrej wierze, poza ogólnikowymi zapewnieniami prezesa jej zarządu. Sąd pierwszej instancji trafnie wychwycił, że z zebranych dowodów, w tym z ujawnionych przez skarżącą nie wynika, aby była ona zainteresowana swoimi kontrahentami, że miała jakąkolwiek wiedzę na temat realizowanych transakcji. Gołosłowne są twierdzenia o sprawdzaniu kontrahentów na tzw. białej liście aktywnych podatników VAT. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację. Skarżąca w istocie nie była zainteresowana weryfikacją swoich fakturowych kontrahentów, a więc świadomie aprobowała dokonywanie transakcji w okolicznościach wskazujących na oszustwa podatkowe, a więc świadomie godziła się na swój udział w tym oszustwie. 9.5. Nie można było uznać za wiarygodnych zeznań prezesa zarządu skarżącej – A.K. jakoby działał w dobrej wierze. Tenże twierdził, że dokonywał transakcji z podmiotami, które znał i do których miał zaufanie. Przeczy jednak temu fakt, że wystawcy spornych faktur to podmioty nowoutworzone. Prezes zarządu skarżącej nie potrafił wyjaśnić, na czym opierał zatem swoją znajomość i zaufanie. Prezes zarządu skarżącej nie potrafił wskazać personaliów osób reprezentujących kontrahentów, rzekomo swoich zaufanych znajomych. W sprawie nie chodzi więc to, co wytyka skarżąca, jakoby organy oczekiwały od niej weryfikacji pobytu cudzoziemców w Polsce, ale o to, że skarżąca nie wiedziała z kim faktycznie się kontaktuje i nie potrafiła wskazać żadnych związków osób, z którymi się kontaktowała w aspekcie wydania towaru i przyjmowania (gotówką) zapłaty, z wystawcami spornych faktur. Wedle ustaleń organów strona nie zawarła umów pisemnych z dostawcami, które zabezpieczałyby ją na wypadek niekorzystnego dla niej zadysponowania towarami lub pieniędzmi, mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (transakcje opiewały na ponad 4 mln zł). Prezes spółki nie potrafił wskazać, z kim konkretnie zawierano umowy ustne na tak znaczące kwoty. 9.6. Wiarygodność zeznań prezesa skarżącej dyskwalifikuje też ich niespójność z zeznaniami nabywców towarów od skarżącej w aspekcie wystawiania dokumentów magazynowych, korespondencji mejlowej. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że A.K. nie posiadał dostatecznej wiedzy w zakresie prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, bądź ta działalność faktycznie nie była przez niego prowadzona. Faktycznie kontaktami z księgowością spółki zajmował się A.C., na co wskazują zeznania księgowej B.S. Także zeznania A.C. wskazują na czynny udział (jego zdaniem "grzecznościowy") w działalności skarżącej. Nie można skutecznie oczekiwać, aby organy uskuteczniły przesłuchanie w charakterze świadków osób zarządzających wystawcami faktur, skoro obiektywnie istnieją przeszkody w nawiązaniu jakiegokolwiek kontaktu z tymi osobami; przede wszystkim sam prezes spółki nie potrafił wskazać żadnej osoby, z którą kontaktował się dokonując transakcji zakupowych. 9.7. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą ustalania prawdy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11). Organ nie ma też bezwzględnego i nieograniczonego obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wyprowadzić zatem konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy strona środków takich sama nie przedstawia. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady dążenia do ustalenia prawdy oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1287/06). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Jednak gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 19 września 1988 r., o sygn. akt II SA 1947/87). 9.8. Mając na względzie powyższe, w interesie skarżącej było przedstawienie organom podatkowym dokumentów i wskazanie konkretnych świadków, które potwierdzałyby jej wersję zdarzeń w kwestii dochowania należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji i dokonywaniu weryfikacji kontrahentów w sposób adekwatny do specyfiki ich funkcjonowania. Skoro skarżąca twierdzi, że dochowała należytej staranności i odpowiednio zweryfikowała wystawców faktur, to w jej interesie było przedstawienie dowodów (w ramach inicjatywy dowodowej) potwierdzających powyższe okoliczności. Wielokrotne powtarzanie przez spółkę tezy, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że wystawcy faktur uchylali się od powinności podatkowych oraz wszyscy oni faktycznie znikną zaraz po dokonaniu transakcji ze spółką oraz ogólnikowa polemika z organami podatkowymi oraz z Sądem pierwszej instancji nie jest w tym zakresie wystarczającym środkiem dowodowym. Wbrew temu co wywodzi spółka, organy nie wymagały od spółki przewidywania przyszłego zachowania jej fakturowych kontrahentów, ale oczekiwały przedstawienia dowodów przekonujących, że w dacie dokonywania spornych transakcji nic nie mogło wskazywać, przy zachowaniu zwyczajnych standardów przezorności kupieckiej, że spółka ma do czynienia z oszustami podatkowymi. Spółka nie potrafiła wykazać na czym opierała swoje zaufanie do wystawców faktur i co o nich wiedziała w dacie dokonywania spornych transakcji, poza twierdzeniem (także gołosłownym), że sprawdzano, czy mieli (wówczas) status rejestracyjnych czynnego podatnika VAT. 9.9. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw aby przyjmować, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla podatnika. 9.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc niezasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. 10. Niezasadnym jest też zarzut naruszenia art. 112c u.p.t.u. Spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego przepisu ponieważ faktury, z których spółka wywodzi prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych przesłanek, aby doszukiwać się okoliczności nakazujących miarkowanie wysokości sankcji. Zasadnie zaaprobował ustalenie sankcji w wysokości najwyższej (100%), z uwagi na istnienie po stronie podatnika świadomości udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji, gdy podatnik wiedział, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 11. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co trafnie czyni skarżony wyrok. 12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 13. Zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego nie zasądzono z powodu braku stosownego wniosku organu. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]