I FSK 1190/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 893/19 w sprawie ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz W.C. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Warszawie, pismem z dnia 18 czerwca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., III SA/Wa 893/19. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.) w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, i art. 194, jak też art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p., poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego wystarczającego do prawidłowego ustalenia i oceny stanu faktycznego zaskarżonej decyzji, który powinien zostać uzupełniony o dowody z innych postępowań podatkowych oraz zeznania wnioskowanych świadków, podczas gdy zebrany przez organ w sprawie w sposób wszechstronny materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ocenę stanu faktycznego zgodnie z wymogami stawianymi przez Ordynację podatkową, co powinno w efekcie skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, i art. 194, jak też art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p poprzez niepełną analizę sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy wystarczających czynności procesowych, podczas gdy z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że charakter działalności kontrahentów Skarżącego ewidentnie uzasadnia tezę o braku realizacji przez nich dostaw paliwa do Skarżącego; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, jak też art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p, przez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ bezzasadnie nie przeprowadził i nie poddał analizie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wskazywanych we wnioskach dowodowych Skarżącego, wskazując, że zeznania świadków mogą wpłynąć na ocenę zgromadzonych dowodów, podczas gdy zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się dowody pozwalające odczytać rzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji; d. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez uznanie, iż podzielenie przez organy podatkowe stanowiska i wniosków zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań stanowi o uchyleniu się od samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów i zastąpieniu własnych ustaleń organu ustaleniami organów wydających decyzje w stosunku do kontrahentów Skarżącego a w konsekwencji poprzez niezasadne przypisanie organowi poglądu o związaniu organu oceną i ustaleniami wyrażonymi przez organy orzekające w innych postępowaniach, podczas gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie upoważnia do tak kategorycznych sformułowań; f. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wskazania w treści wyroku zrozumiałych, konkretnych i jednoznacznych wytycznych co do dalszego postępowania, tj. wytycznych umożliwiających organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 p.p.s.a. 1.3. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 176 p.p.s.a., w związku z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Nie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż odpowiada on prawu, mimo częściowo wadliwego uzasadnienia. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostają zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W tym kontekście należy zauważyć, że skargą kasacyjną zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., III SA/Wa 893/19. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, że nie kwestionuje tej części stanowiska WSA, w jakiej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Skarga kasacyjna dotyczy zatem wyłącznie stanowiska Sądu odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 5.1. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się łącznie do wszystkich zarzutów, należy także łącznie rozważyć, czy zaskarżony wyrok narusza powołane przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu organ może wykorzystywać ustalenia z innych postępować podatkowych, które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko bowiem takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. Dlatego też dla uzyskania pełnego obrazu mechanizmów funkcjonujących w niniejszej sprawie niezbędne było sięgnięcie do innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Stanowiska tego nie zakwestionował Sąd w zaskarżonym wyroku. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika bowiem, że Sąd sprzeciwił się postępowaniu organów podatkowych polegającym na dokonywaniu ustaleń faktycznych w oparciu o decyzje wydane w odniesieniu do kontrahentów skarżącego, a w szczególności spółki O.. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dotyczących działalności O. sp. z o.o., dokonanej przez organ. Poddał krytyce postępowanie organów, polegające na przyjęciu ustaleń i ocen zawartych w decyzjach wydanych dla O. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że organ wskazując na ustalenia innych organów poczynione w ramach postępowań prowadzonych wobec O. sp. z o.o., powołał się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację" oraz "zeznania świadków", bez wskazania konkretnych dowodów, tj. bez wskazania, np. danych osobowych świadków, na podstawie których zeznań dokonano konkretnych ustaleń. Trafnie w tym kontekście zauważył Sąd pierwszej instancji, że organ był zobowiązany wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym, co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Brak powołania się na konkretne dowody uniemożliwia zbadanie, czy dowody będące przedmiotem ustaleń dokonanych przez inne organy zostały zgromadzone w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. 5.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie nadał decyzjom wydanym dla kontrahenta skarżącego takiej rangi, jak gdyby były to nie główne nawet, lecz jedyne dowody świadczące o nierzetelnych (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) fakturach VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zakwestionowano bowiem całokształtu ustaleń organów podatkowych i nie odniesiono się krytycznie do większości przeprowadzonych w sprawie dowodów. Uzasadnione wątpliwości Sądu pierwszej instancji budził jednak sposób wykorzystania decyzji wydanej wobec spółki O. jako dowodu, na podstawie którego poczyniono istotne ustalenia faktyczne. 5.4. Tym samym nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd konsekwentnie nie zauważył, że organy podatkowe orzekały na podstawie nie tylko decyzji wydanych dla O. sp. z o.o., lecz na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, do czego zobowiązuje je art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahenta skarżącego, zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy, a w konsekwencji nie można przyjąć, że organy rozpoznające niniejszą sprawę miały możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń innych organów odnośnie kontrahenta Skarżącego. Wobec posługiwania się przez organ takimi sformułowaniami, jak: "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzona dokumentacja" oraz "zeznania świadków" nie było możliwe ustalenie konkretnych dowodów, jakie winny być włączone do akt sprawy. 5.5. W tej sytuacji, zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie odnoszące się do zobowiązań podatkowych skarżącego, winny włączyć do akt sprawy dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonanych w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, jeżeli na podstawie tych dowodów dokonuje się określonych ustaleń faktycznych. Nie można bowiem, jak czyni to organ prezentując poczynione ustalenia faktyczne, odwoływać się w sposób generalny do "zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", bez doprecyzowania dowodów stanowiących ich podstawę. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, obowiązek włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na podstawie których dokonane były ustalenia faktyczne potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." 5.6. Ponadto Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak w zasadzie własnej analizy i oceny dowodów dotyczących działalności firmy O. sp. z o.o., dokonanej przez Dyrektora IAS. Co więcej, uzasadnienie decyzji wydanej dla spółki O. wskazuje, że ustalenia, które zostały poczynione w tych decyzjach także opierały się na innych decyzjach, w tym wydanych wobec innego podmiotu. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu decyzji z 8 czerwca 2016r. wydanej wobec O. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012r. do grudnia 2013r., Dyrektor UKS w L. powołuje się na: ustalenia Dyrektora UKS w W. wynikające z uzasadnienia decyzji z 27 marca 2015r. wydanej wobec O. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2011r. do czerwca 2012r., a także na ustalenia Dyrektora UKS w W. wynikające z uzasadnienia decyzji wydanej wobec U. sp. z o.o. (poprzednio B. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011r. do czerwca 2012r. i ustalenia Dyrektora UKS w L. wynikające z uzasadnienia decyzji wydanej wobec U. sp. z o.o. (poprzednio B. sp. z o.o.) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2012r. do listopada 2012r. Rodzi to uzasadnione obawy, że w postępowaniach prowadzonych wobec O. sp. z o.o. organy również nie dokonywały samodzielnej oceny dowodów będących podstawą ich ustaleń. Przy czym decyzje wydane wobec U. sp. z o.o. (poprzednio B. sp. z o.o.) nie dotyczą grudnia 2013r. 5.7. W rezultacie za całkowicie uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja wydana wobec kontrahenta, może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie, jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta (lub innego podmiotu). 6.1. Należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, który wskazał, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Trafnie też zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Innymi słowy - zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W sytuacji, gdy zgłoszony dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia. 6.2. Nie można jednak uznać za zasadną argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie stanowisko organu i motywy odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej w świetle sporządzonego przez Sąd uzasadnienia nie jest także jednoznaczne, czy organ winien przeprowadzić dowód z zeznań [...] na wypadek niemożności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.W. 6.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, w jakim zakresie postępowanie dowodowe opisane w zaskarżonej decyzji było wadliwe, i z jakich powodów wnioski dowodowe skarżącego winny zostać uwzględnione. Z oceny Sądu pierwszej instancji zasadnie wynika, że przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wnioskowanych przez skarżącego nie spowodowałoby powielenia już wcześniej poczynionych ustaleń, lecz mogłoby przyczynić się do ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił bowiem, że skoro skarżący we wniosku dowodowym wskazał osoby z imienia i nazwiska, które według jego wiedzy były kierowcami samochodów ciężarowych dostarczających skarżącemu paliwo od O. sp. z o.o., jak też osobę, która wydzierżawiała teren, na którym spółka ta parkowała pojazdy ciężarowe do przewozu paliw, to organ winien uwzględnić ten wniosek dowodowy i podjąć działania celem przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków na okoliczność prowadzenia przez O. sp. z o.o. działalności w zakresie obrotu paliwami oraz dokonywania dostaw na rzecz skarżącego. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja zasługuje na aprobatę. Sąd wskazał bowiem nie tylko, jakie dowody organ winien przeprowadzić, ale także, jakie okoliczności powinny być na ich podstawie ustalone. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy jako naruszającą art. 188 Ordynacji podatkowej. 6.4. Nie można także podzielić stanowiska Autora skargi kasacyjnej dotyczącego niejasnych wytycznych sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślono bowiem, że dla wszechstronnego i starannego zbadania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, koniecznym było też podjęcie działań celem przeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. na okoliczność dokonywania dostaw paliw na rzecz Skarżącego przez O. sp. z o.o. Przy czym Sąd wyjaśnił, z jakich powodów przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędne. Sąd pierwszej instancji nałożył także na organ obowiązek podjęcia działania w celu przesłuchania w charakterze świadka P.G. na okoliczność prowadzenia przez spółkę działalności w zakresie dokonywania dostaw paliw. Nie można zatem uznać, że ten dowód miał zastąpić dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.W.. Za takim wnioskiem nie przemawia w szczególności ocena Sądu pierwszej instancji, że przesłuchanie w charakterze świadka P.G. ma doniosłe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy podjęte przez organ działania nie doprowadziły do przesłuchania M.W.. Nie ma zatem racji organ, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.1. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. W ocenie kasatora ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, iż faktury VAT pochodzące od O. sp. z .o. i od B. sp. j. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT nie zrealizowały czynności, w związku z którymi je wystawiono. 7.2. O ile Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu w zakresie oceny faktur wystawionych przez B. sp.j., o tyle prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione przez O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7.3. Przedstawiona argumentacja Sądu pierwszej instancji nie przekreśla ustaleń organów dotyczących nieprzedłożenia przez skarżącego w toku postępowania dowodów i niewskazania okoliczności świadczących, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy stronami. Sąd nie zakwestionował bowiem faktu, że skarżący przedłożył jedynie faktury VAT, dokumenty WZ, dowody KP z dnia 23 października 2012 r., z dnia 10 kwietnia 2013 r. i 23 grudnia 2013 r., zawartą umowę, której postanowienia wskazują sposób ustalania cen przy zamówieniu w formie pisemnej, mailem, faxem lub telefonicznie, a także odbiór jakościowy i ilościowy przez kupującego. Okoliczności te nie mogą jednak dowodzić, że faktury wystawione przez O. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Podobnie wystawiania pustych faktur nie przesądza fakt, że w ocenie organów skarżący nie interesował się jakością nabywanego paliwa. Okoliczność ta może być brana pod uwagę przy ocenie zachowania przez skarżącego należytej staranności, natomiast nie wpływa na ustalenia dotyczące nabycia paliwa od konkretnego podmiotu. 8.1. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że umknęło uwadze Sądu, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika, że O. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby zajmować się transportem ani nie korzystała z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty. 8.2. Odnosząc się do tej argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że okoliczność, iż O. sp. z o.o. nie zgłosiła pracowników, np. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie oznacza, że na jej rzecz nie była świadczona praca przez osoby niezatrudnione formalnie a zajmujące się transportem, zwłaszcza, że jak ustaliły organy podatkowe O. sp. z o.o. w różnych okresach czasu była właścicielem pojazdów przeznaczonych do transportu paliw (jeden z takich pojazdów nabył od tej spółki m.in. Skarżący), jak też ponosiła koszty opłat za wydanie świadectw ADR. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nabycie i posiadanie pojazdów przeznaczonych do transportu paliw oraz uzyskiwanie świadectw ADR, trudno uznać jedynie jako pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Może to natomiast wskazywać na prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w obrocie paliwami (uwzględniwszy przy tym posiadanie przez O. sp. z o.o. koncesji na obrót paliwami) lub w zakresie transportu tego rodzaju towarami. 8.3. Zgodzić się należy także z Sądem pierwszej instancji, że dla ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe nie bez znaczenia jest powiązanie osobowe pomiędzy podmiotami O. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. W obu tych firmach kluczową rolę pełnił M.W., który był prezesem oraz wspólnikiem w obu tych spółkach. W sytuacji zatem istnienia tego rodzaju powiązań, nie można wykluczyć, że wykorzystanie przez daną firmę środków transportu należących do innej firmy następowało na zasadzie nieodpłatnego użyczenia bez dopełnienia warunków formalnych. 8.4. Nie można także wykluczyć, jak czyni to organ, że O. sp. z o.o. dokonała zakupu usług transportowych od firmy "A.[...]". Powoływany w tym zakresie przez organ fakt, że podmiot ten nie wykazywał żadnych obrotów i nie wpłacał podatku od towarów i usług oraz nie deklarował podatku dochodowego od osób fizycznych nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane. Podobnie fakt niestawienia się danej osoby na przesłuchanie w charakterze świadka, nie może być dowodem świadczącym o niewykonaniu usług. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że niestawiennictwo na przesłuchanie może wynikać właśnie z faktu niezłożenia deklaracji czy zeznań podatkowych, a nie z faktu niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie uzasadniona była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że wskazane przez organ okoliczności są niewystarczające, żeby na tej tylko podstawie zakwestionować rzeczywiste wykonanie usług przez firmę "A.[...] na rzecz O. sp. z o.o. Podobnie pochopne było stwierdzenie organu, że "F.[...] wynajęła firmie O. sp. z o.o. pojazdów ciężarowych przeznaczonych do przewozu paliw. Raz jeszcze zauważyć należy, że niewystawienie faktur dokumentujących wykonanie usług i nieuwzględnienie danych transakcji w rozliczeniach podatkowych nie dowodzi, że dane usługi nie zostały wykonane przez dany podmiot. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że z dokumentów przesłanych przez Transportowy Dozór Techniczny wynika, że M.S. posiadał pojazdy ciężarowe przeznaczone do przewozu paliw, które udostępnił spółkom O. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. (najpierw na podstawie umowy dzierżawy, a następnie poprzez ich sprzedaż). Fakt wynajmu M.W. za wynagrodzeniem pojazdu ciężarowego potwierdził też M.S. w swoich zeznaniach z 12 sierpnia 2013r. 9.1. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że ustalenie, że O. sp. z o.o. nie zakupiła towaru od firmy B. sp. z o.o., nie oznacza, że O. sp. z o.o. nie dysponowała towarem w postaci paliw jak właściciel. W takiej sytuacji organy nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że dokonały w sprawie wystarczających ustaleń i trafnej oceny, że O. sp. z o.o. nie była transparentnie działającym przedsiębiorcą, który mógł dostarczyć paliwo do Skarżącego. 9.2. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Istotne jest zatem ustalenie, czy zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają w ogóle przebiegu zdarzeń gospodarczych, czy w rzeczywistości dostawa towarów nastąpiła, lecz dostawcą nie był podmiot wskazany w fakturze lub faktura wystawiona została przez firmanta, a zatem dotyczyła rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. 9.3. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje (poprzez uzyskanie faktury VAT) u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Tymczasem także w skardze kasacyjnej organ jednoznacznie stwierdza, że "w niniejszej sprawie, zdaniem organu, ponad wszelką wątpliwość udowodniono, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, iż faktury VAT pochodzące od O. sp. z o.o. tak jak i od B. sp. j. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podmioty widniejący na zakwestionowanych fakturach VAT nie zrealizował czynności, w związku z którymi wystawiono faktury." Jednocześnie dostrzega potrzebę przeprowadzenia oceny w zakresie ustalenia zachowania przez skarżącego należytej staranności, wykazując prawidłowość działania organów w tym zakresie oraz sposobu redakcji zaskarżonej decyzji. 9.4. W tej ostatniej kwestii należy podzielić argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, że ocena dochowania należytej staranności przez skarżącego opisana w zaskarżonej decyzji – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji – nie była zgeneralizowana i zbiorcza. Autor skargi kasacyjnej słusznie wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeprowadzono co prawda w tej samej jej części wywody odnoszące się do dochowania przez skarżącego należytej staranności, niemniej jednak organ odnosił się do indywidualnego zachowania skarżącego w stosunku do obu kontrahentów (s. 69-73 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Nie ulega wątpliwości, że lektura zaskarżonej decyzji nie upoważnia do stwierdzenia, że ocena ta była zgeneralizowana i zbiorcza. Trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, że mimo ujednoliconych kryteriów, ocena należytej staranności następowała w stosunku do każdego kontrahenta odrębnie, tak jak wymaga tego Sąd w skarżonym wyroku. 10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca sposób zredagowania wytycznych w zaskarżonym wyroku. Wprawdzie Sąd nie zawarł wszystkich wytycznych w wyodrębnionej redakcyjnie części uzasadnienia, lecz nie oznacza to, że wytyczne zostały sformułowane wadliwie. Dokonując analizy poszczególnych zagadnień w ramach sprawowania kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd bowiem nie tylko identyfikował obszary, w których organy naruszyły prawo, ale także przedstawiał wskazania co do dalszego przebiegu postępowania. 10.2. Odnosząc się do tej kwestii, należy raz jeszcze zaznaczyć, że – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – wytyczne w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków zostały sformułowane prawidłowo. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyraził przekonanie, że koniecznym będzie podjęcie działań w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. na okoliczność dokonywania dostaw paliw na rzecz Skarżącego przez O. sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji nałożył także na organ obowiązek podjęcia działania w celu przesłuchania w charakterze świadka P.G. na okoliczność prowadzenia przez tę spółkę działalności w zakresie dokonywania dostaw paliw. Nie można zatem uznać, że ten dowód miał zastąpić dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.W.. Za takim wnioskiem nie przemawia w szczególności ocena Sądu pierwszej instancji, że przesłuchanie w charakterze świadka P.G. ma doniosłe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy podjęte przez organ działania nie doprowadziły do przesłuchania M.W.. 10.3. Ponadto Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że organ winien przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane na rzecz O. sp. z o.o. przez firmy A.W. oraz M.S. Jak sprecyzował Sąd pierwszej instancji, organy nie powinny poprzestać na wyciąganiu wniosków z faktu niezadeklarowania podatku należnego przez te podmioty. Winny natomiast podjąć działania celem przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie, czy usługi te zostały rzeczywiście wykonane przez te podmioty na rzecz O. sp. z o.o. Przede wszystkim powinny podjąć skuteczne działania w celu przesłuchania w charakterze świadków osób, które mogą mieć wiedzę w zakresie spornych usług. 10.4. Mając na uwadze konieczność włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, Sąd pierwszej instancji powołał się na tezy wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie odnoszące się do zobowiązań podatkowych Skarżącego, mając na względzie wskazany powyżej charakter decyzji wydanych wobec O. sp. z o.o., winny włączyć do akt sprawy dowody stanowiące podstawę ustaleń dokonanych w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dalej Sąd pierwszej instancji zastrzegł, że organ winien włączyć te dowody do akt sprawy, wyłączając jawność tych danych, które nie mają związku z daną sprawą oraz np. tych, których jawność powinna być wyłączona z uwagi na interes publiczny. 10.5. Nie można się także zgodzić z organem, że wadliwie zostały sformułowane wytyczne dotyczące dalszego gromadzenia materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że niezrozumiałe jest zalecenie gromadzenia dalszych dowodów dotyczących spółki B., w sytuacji gdy Sąd zaakceptował ustalenia odnoszące się do tego podmiotu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednak wywieść, że Sąd pierwszej nakazał organowi dalsze gromadzenie materiału dowodowego w zakresie spółki B.. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że "podzielił natomiast ustalenia organu co do nierzetelności faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego oleju napędowego od B. sp. j. Analiza akt sprawy i decyzji organów podatkowych wskazuje, że w toku postępowania ustalono, iż zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane i opisują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem spółka B. nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie dysponowała stosownym zapleczem, które umożliwiałoby jej handel paliwami ciekłymi, stwarzała jedynie formalne pozory istnienia. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że olej napędowy, który znajdował się w posiadaniu Skarżącego nie mógł być zakupiony od spółki B., bowiem spółka ta nie mogła dostarczyć Skarżącemu paliwa, co za tym idzie nie była faktycznym jego dostawcą i dostawy udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez tę spółkę." W tej sytuacji nie ma potrzeby przeprowadzenia kolejnych ustaleń co do charakteru działań realizowanych przez B. sp.j. 11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).