I FSK 1189/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1015/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2020 r. nr 2401-IOV4_.4103.1.8.2019/KD UNP: 2401-20-098240 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1015/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną. W szczególności sąd zgodził się z organem, że czynności obrotu kawą Jacobs Kronung 500g, udokumentowane otrzymanymi przez skarżącą od PHU G. (dalej "G.") dwiema fakturami zakupu oraz wystawionymi przez skarżącą na rzecz V. s.r.o. z Czech dwiema fakturami sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT"), zostały dokonane w warunkach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych uprawniony był ponadto wniosek organu, że spółka zaangażowała się w te transakcje ze świadomością ich oszukańczego charakteru. W rezultacie, zdaniem sądu, prawidłowo organy uznały, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. oraz z faktur wystawionych przez A.1 i W. tytułem nabycia usług transportowych związanych z obrotem spornym towarem, jak też nie miała prawa do zastosowania stawki podatku 0% do dostawy towarów na rzecz V. s.r.o. W sprawie nie było przy tym kwestionowane ani istnienie towaru (kawy), ani jego przemieszczenie po terytorium Unii Europejskiej, a jedynie stwierdzono, że sporne transakcje nie miały uzasadnienia ekonomicznego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ale były dokonywane w ramach transakcji karuzelowych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji gdy decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na: – dowolnym założeniu, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od G. (dostawca), a transakcja nabycia miała charakter pozorny, w sytuacji gdy spółka dokonała rzeczywistego nabycia towarów od dostawcy i zgromadziła dowody potwierdzające powyższe nabycie, – dowolnym założeniu, że towar będący przedmiotem WDT do V. s.r.o. (nabywca) nie został w rzeczywistości sprzedany do nabywcy, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji gdy skarżąca dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywcy towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót, – dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący bezpośrednio skarżącej, a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywcy, że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedziała, że dostawca i nabywca mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywcę, świadczących o jej dobrej wierze, i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywcy, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych, – dowolnym ustaleniu, że podejmowane przez skarżącą czynności w zakresie dochowania staranności w weryfikacji dostawcy i nabywcy były pozorne i miały na celu zabezpieczenie się skarżącej przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT, — które to — wskazane powyżej naruszenia — skutkowały nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez spółkę WDT do nabywcy; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, art. 122 i art. 292 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji gdy organy podatkowe samodzielnie dokonały ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodziły negatywne dla spółki tezy z okoliczności, ze cena oferowanego skarżącej towaru była niższa od cen producenta, podczas gdy dowody zebrane w postępowaniu, tj. w szczególności zeznania przesłuchanego w sprawie świadka — T.Z., oraz doświadczenie spółki w branży, jak i przekazane przez skarżącą w toku postępowania informacje potwierdzają, że takie sytuacje są powszechne na rynku, na którym działa spółka; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, w sytuacji gdy doszło do naruszenia zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącej w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniu dokumentów; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych; e) art. 151 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, co doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę, w sytuacji gdy spółka posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jej dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że mogła uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jej kontrahentów; f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję uznającą, że transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, że nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transaportowanych z Polski do nabywcy w Czechach, pomimo że towary istniały, stanowiły przedmiot obrotu z udziałem skarżącej i zostały przez spółkę nabyte, a następnie faktycznie wywiezione do Czech w ramach ich sprzedaży przez spółkę; g) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy: – decyzja została wydana w oparciu o nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania przez niego należytej staranności; naruszenie polega na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów (tu: dostawcy i nabywcy) oraz podmiotów pojawiających się na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu (kontrahentów dostawcy i nabywcy), podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem ścigania, – wszystkie przesłanki świadczące o dokonaniu dostawy na rzecz nabywcy wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj. (i) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (ii) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju oraz (iii) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji skarżąca miała prawo zastosować stawkę 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez spółkę wywieziony do Czech i przekazany tam nabywcy, a skarżąca spełniła wszystkie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadna, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjne, przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się na nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją dowolnej oraz niewystarczającej oceny materiału dowodowego. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sprawie nie doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p. Przed ustosunkowaniem się do powyższego zarzutu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, w przypadku oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym uczestnicy tego procederu stwarzają na zewnątrz pozory legalności swych działań. Obrót towarem jest faktyczny. Nie ma jedynie celu gospodarczego. Towar służy jedynie uzyskiwaniu bezprawnych korzyści podatkowych. Wszystkie działania uczestników są dokładnie udokumentowane. Stąd też udowodnienie tego typu oszustw jest trudne. Dla wykazania świadomego udziału w tym oszustwie podatkowym niezbędnym jest wykazanie odmienności od typowych działań prowadzonych w ramach podstawowej działalności gospodarczej podmiotu. Po drugie, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w ramach granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 o.p., należy oceniać wszystkie okoliczności i fakty łącznie. W istocie każda okoliczność faktyczna oceniana osobno może znaleźć swoje wyjaśnienie i wytłumaczenie. Jednakże łączna ocena wszystkich tych okoliczności może doprowadzić do prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością konkluzji. 4.4. Niewątpliwie organy podatkowe ustaliły trafnie, że przedmiotowa kawa krążyła w łańcuchu A. Sp. z o.o.-> V. s.r.o.-> S. j.d.o.o.-> F. Sp. z o.o.-> E.-> P.H.U. G.-> A. Sp. z o.o. W obrocie pomiędzy tymi podmiotami występowały charakterystyczne dla obrotu karuzelowego okoliczności faktyczne. Oczywiście skarżąca spółka nie musiała mieć świadomości co do pełnego łańcucha tych transakcji. Zasadnie zatem skoncentrowano uwagę na transakcjach ze zbywcą i nabywcą skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe wykazały istotne odstępstwa w zakresie zakwestionowanych transakcji w porównaniu z normalną i typową działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Szczegółowo te okoliczności wskazano na stronie 23 i 24 uzasadnienia. To zaś świadczy o świadomości nierzeczywistego charakteru zakwestionowanego obrotu. Należy zatem podkreślić, że przedmiotem faktycznej działalności spółki był handel chemią gospodarczą, kosmetykami i perfumami. Pomimo tego czeski podmiot właśnie do skarżącej zwrócił się z ofertą zakupu kawy. Skarżąca spółka dokonała jedynie tylko dwóch transakcji nabycia i zbycia tego towaru. Najpierw był ustalony odbiorca, a dopiero później wyszukany został dostawca. Stosowane były przedpłaty, co wskazuje, że nie było ryzyka gospodarczego tych transakcji. W przypadku handlu chemią gospodarczą zaś terminy płatności za towar były określane na 14, 30 lub 45 dni po dostawie. Spółka dokonała sprzedaży kawy jeszcze przed jej nabyciem od G., co wynika zarówno z faktur, jak i Wz. Mimo uszkodzenia opakowań części towaru i braku 68 sztuk, ani skarżąca, ani nabywca towaru od niej ubytków tych nie reklamował ani nie wnosił o obniżkę ustalonej ceny. Również pomimo braku 68 opakowań sprzedana została taka sama ilość, jaka była przedmiotem nabycia i również V. tego nie kwestionowała. Obrót towarem miał miejsce po cenach odbiegających od powszechnie stosowanych. Z informacji od podmiotów handlujących kawą tj. M. S.A. i J. wynika, że ceny wynosiły wówczas odpowiednio 17,98 zł i 17,75 zł, podczas gdy strona zakupiła kawę od G. po 12,30 zł. Ceny stosowane przez M. S.A. i J. były zbliżone do siebie, za to znacznie odbiegały od stosowanych przez skarżącą. Kwestionowane transakcje były incydentalne nie tylko co do rodzaju towaru, ale także co do wartości WDT, która w latach 2014-2016 była znacznie niższa. W przedmiotowych transakcjach skarżąca przyjęła inną marżę niż przy transakcjach obejmujących inne artykuły (odpowiednio 5% dla kawy i 14-16% w przypadku pozostałych towarów). W przypadku typowych działań gospodarczych w zakresie handlu chemią gospodarczą spółka nabywała towar od wiodących producentów tych artykułów. Odmiennie było w przypadku zakwestionowanych transakcji nabycia kawy. Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają ocenę organów podatkowych, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie dokonała rzeczywistego nabycia towarów od G. (dostawca), a transakcja nabycia miała charakter pozorny. Ponadto towar będący przedmiotem WDT do V. s.r.o. (nabywca) nie został w rzeczywistości sprzedany do nabywcy, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia dotyczącego tego że spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie został oparty na materiale dowodowym dotyczącym kontrahentów dostawcy i nabywcy. 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1, art. 122 i art. 292 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy te zostały naruszone gdyż organy podatkowe samodzielnie dokonały ustaleń wymagających wiadomości specjalnych i wywodziły negatywne dla spółki tezy z okoliczności, że cena oferowanego skarżącej towaru była niższa od cen producenta. Po pierwsze, okoliczność dotycząca nietypowo niskiej ceny nabycia kawy była jedną z wielu świadczących o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. Po drugie, zasięgnięcie informacji od producentów i dystrybutorów kawy Jakobs o stosowanych w owym okresie cenach pozwalało ustalić przybliżone ceny rynkowe bez konieczności powoływania w tym zakresie biegłego. Ponadto w typowej swojej działalności handlu chemią gospodarczą spółka nabywała towar od wiodących producentów. Okoliczność nabycia kawy od małego podmiotu gospodarczego, po cenie w istotny sposób odbiegającej od cen stosowanych przez producentów i ich przedstawicieli (około 1/3 mniejszej) powinna wzbudzić ostrożność, zwłaszcza u podmiotu, który nigdy wcześniej ani później nie handlował kawą. Tłumaczenia spółki w zakresie ewentualnych przyczyn tak niskiej ceny nie są wiarygodne ani nie potwierdzone żadnymi dowodami. Powszechnie wiadomym jest, że producenci lub ich dystrybutorzy powinni mieć niższe ceny niż kolejne podmioty gospodarcze nabywające ten towar. 4.6. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy powyższe zostały naruszone albowiem doszło do naruszenia zasady czynnego i bezpośredniego udziału skarżącej w postępowaniu, polegające na włączeniu do akt sprawy dowodów, które dotyczyły innych podmiotów oraz innych transakcji, zaś spółka nie miała pełnego wglądu do prowadzonych względem nich postępowań i wobec tego nie mogła w pełni wypowiedzieć się co do zgromadzonych w postępowaniu dokumentów. Należy jednak podkreślić, że przywoływany w tym zarzucie art. 188 o.p. dotyczy uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jakie wnioski dowodowe zostały oddalone przez organ podatkowy. Z kolei art. 190 § 2 o.p. stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacjach gdy dowód jest przeprowadzany bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie. Nie dotyczy zaś przypadków, gdy dowody zostały przeprowadzone w innym postępowaniu, a materiał dowodowy z tego postępowania został załączony do akt niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, czy innych dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; 11 września 2024 r., I FSK 1734/20). W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Określona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do takich dowodów realizowana jest przez zapewnienie stronie, przed wydaniem decyzji, możliwości zapoznania się tymi dowodami i wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r., I FSK 175/20). 4.7. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Jak wcześniej wskazano w niniejszej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa, a w konsekwencji ustalenia faktyczne są trafne. 4.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za bezzasadny. Zasadnie bowiem pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawcę. Wykazano bowiem w sprawie, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. 4.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te zostały trafnie zastosowane albowiem transakcje nabycia kawy od dostawcy nie stanowią dostaw towarów, a także, nie stanowią WDT transakcje sprzedaży towarów transportowanych z Polski do nabywcy w Czechach. 4.10. Trafnie także zastosowano przepisy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Uzasadnienie tego zarzutu w istocie dotyczy kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie świadomości podatnika. Zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnię przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania przez niego należytej staranności. Trzeba podkreślić, że działania w zakresie oszustw podatkowych typu karuzelowego nie korzystają z ochrony prawa unijnego. W niemal każdym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla, że prawo unijne ma na celu przeciwdziałaniu i zwalczaniu oszustw podatkowych. Już w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446 stwierdził, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podkreślono, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak