I FSK 1189/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 876/15 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 14 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 876/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 maja 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 3 grudnia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Organ ten ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżący dokonywał sprzedaży towarów, tj. odzieży damskiej, męskiej i dziecięcej za pośrednictwem portalu internetowego. Zdaniem tego organu skarżący prowadził działalność gospodarczą we własnym imieniu w celach zarobkowych, jednak działalności tej nie zgłosił i nie zarejestrował się jako podatnik VAT. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., w wyniku rozpoznania odwołania podatnika, decyzją z 14 maja 2015 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że sprzedaż towarów przez skarżącego była dokonywana w sposób zorganizowany, stały i częstotliwy, co oznacza, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "u.p.t.u."). Z dniem 2 kwietnia 2009 r., ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą 50.000 zł. skarżący zobowiązany był stosownie do treści art. 109 ust. 3 u.p.t.u. do prowadzenia ewidencji dla celów podatku VAT. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę skarżącego oddalił. Stwierdził, że prawidłowo organy przyjęły, że skarżący w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą za pośrednictwem portalu internetowego. Zarówno ilość zawartych transakcji oraz wysokość wpłat potwierdza w sposób obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Z informacji uzyskanych od właściciela portalu aukcyjnego wynika, że nicki/konta [...] i [...] zostały zarejestrowane na nazwisko skarżącego. Również adresy mailowe przypisane do ww. kont należą do skarżącego. Komentarze dotyczące zakupów i płatności również wskazują na skarżącego jako sprzedawcę. Pomimo iż część wpłat z tytułu sprzedaży towarów wpływała na rachunek bankowy należący do żony skarżącego, to jednak z treści przelewów wynika, że związane były one z transakcjami dokonywanymi za pośrednictwem kont/nicków należących do skarżącego. W ocenie WSA, powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że skarżący działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym, że prowadził działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: 1. art. 78 Konstytucji RP oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. polegające na niezgodnym z prawem działaniu Urzędu Kontroli Skarbowe w L. i oparciu się przez ten organ podatkowy przy ustaleniu stanu faktycznego jedynie na ustaleniu polegającym całkowitej negacji, zgodnie z którym skarżący T. S. prowadził w miesiącach kwiecień-grudzień 2009 r. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu internetowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów u.p.t.u. i co w konsekwencji spowodowało wydanie w pełni przez skarżącego kwestionowanych decyzji podatkowych zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 3.12.2014 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14.05.2015 r. określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2009 r. II. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. który to przepis zobowiązuje sąd administracyjny do rozważenia uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony mających istotny wpływ na wynik sprawy, czego sąd meritum w sposób ewidentny nie uczynił, naruszając tym samym zasadę wyczerpującą dyspozycję art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako: "O.p.", który statuuje generalną zasadę, która weszła w życie z dniem 1.01.2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 11197) polegającą na przyjęciu, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego zarówno zebrania, jak i tym bardziej rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie i tym samym zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy dokumentów stanowiących akta sprawy kontroli podatkowej prowadzonej w 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakończonej wydaniem decyzji ustalającej i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2005 r. z dnia 17.05.2006 r. o numerze oznaczonym sygnaturą [...] oraz równie istotne nie ustosunkowanie się w żaden sposób do złożonego do akt postępowania podatkowego oświadczenia J. S. z dnia 2.01.2015 r., a co za tym idzie nie dopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka J. S. na okoliczność bezspornego faktu, iż to jedynie ona w 2009 r. prowadziła sprzedaż odzieży na portalu internetowym i to ewentualne naruszenie przepisów podatkowych winno być jej przypisane. 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z treści dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz ewidentną sprzeczność ustaleń organu podatkowego wydającego decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4. art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów w szczególności treści art. 21 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, a co z a tym idzie błędne ustalenie, że na skarżącym T. S. ciążą obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy bezspornym jest fakt, iż nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej, w tym na sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu internetowego, a tym samym nie ciąży na nim w 2009 r. obowiązek zgłoszenia tego faktu do właściwego organu ewidencyjnego, zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz co za tym idzie składania deklaracji podatkowych na potrzeby tego podatku, co w konsekwencji spowodowało niezgodne z prawem określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej i jej uwzględnienie w całości a tym samym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec tego, że w ramach zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności ocenie poddane zostaną zarzuty w tym zakresie. Zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć też należy, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów O.p. a jedynie kontroluje prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe, co wynika między innymi z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Chcąc zarzucić sądowi administracyjnemu, że nie zauważył naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. należało te ostatnie przepisy powiązać z przepisami, które stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt tj. z przepisami p.p.s.a. Nie wystarczy w tym przypadku wskazanie jedynie na przepis określający podstawy kasacyjne. Wskazać też należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami i poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje sprawę w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Mimo jednak wskazanych wyżej mankamentów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. 7.2. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a autor skargi kasacyjnej podnosi, że mimo obowiązku wynikającego z tego przepisu Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony naruszając tym samym zasadę wynikającą z art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 2a O.p., gdyż przepis ten nie ma odniesienia do uzasadnienia sądu administracyjnego. Co więcej ani w momencie wydawania przez organy decyzji ani w momencie wydawania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Został on bowiem wprowadzony do O.p. z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 1 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1197). Co istotne twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów strony autor skargi nie podaje do jakich konkretnie zarzutów Sąd ten się nie odniósł. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut skutku pozytywnego odnieść nie może. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem możliwości oceny tak ogólnie sformułowanego zarzutu. 7.3. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem skarżącego miało także dojść ze względu na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, zaniechanie dokonania analizy dokumentów z kontroli podatkowej prowadzonej wobec żony skarżącego, dotyczącej podatku od towarów i usług za 2005 r., nie ustosunkowania się do oświadczenia złożonego przez żonę skarżącego, a także nie dopuszczenie dowodu z jej zeznań. Stawiając te zarzuty skarżący w istocie kwestionuje kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego i polemizuje z ustaleniami i oceną tego materiału odnośnie do tego, że prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazać należy, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostały wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie, czy też sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną ( vide wyroki NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1002/11 i z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1767/14, dostępne w bazie internetowej orzeczeń NSA), bądź gdyby nie zawierało stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Żadna z tych okoliczności w tej sprawie nie ma miejsca. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika też z niego jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął jako podstawę wyrokowania. Za pomocą przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można natomiast zwalczać kompletności materiału dowodowego i oceny dokonanych w tej sprawie ustaleń. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy więc za chybiony. 7.4. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynika obowiązek organów zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W sprawie tej organy obowiązek ten wypełniły. Organ pierwszej instancji wystąpił do podmiotów zarządzających portalami internetowymi oraz do banków, w których skarżący posiadał rachunki w celu ustalenia, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą. Próbował też uzyskać w tym zakresie informacje od skarżącego. Dwukrotnie wzywał skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, jednak skarżący się nie stawił. Dwukrotnie też występował do skarżącego o wyjaśnienie szeregu okoliczności związanych z działalnością gospodarczą. Jednak do momentu zakończenia postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie przedstawił żadnych wyjaśnień w tym zakresie, nie występował też z inicjatywą dowodową, chociaż taką możliwość miał. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący dopiero do odwołania dołączył oświadczenie żony, nie domagał się jednak przy tym przesłuchania żony w charakterze świadka. W postępowaniu podatkowym ze względu na treść art. 180 § 1 O.p. dowodem może być bowiem wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 181 O.p. wskazano jedynie przykładowo katalog środków dowodowych. Oświadczenie żony skarżącego jest też środkiem dowodowym. Poddane zostało ono zresztą ocenie. Podkreślić też należy, że O.p. w postępowaniu podatkowym nie przyjmuje zasady bezpośredniości. Organy nie miały więc obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania żony skarżącego, tym bardziej, że skarżący nie wnosił o jej przesłuchanie. W skardze kasacyjnej skarżący twierdzi, że żona jego jest w posiadaniu dowodów mających świadczyć o tym, że to ona prowadziła działalność gospodarczą za pośrednictwem zarejestrowanych na jego nazwisko kont. Nie wskazuje jednak przy tym o jakie dowody w tym przypadku chodzi, nie dołącza też do skargi kasacyjnej tych dowodów. Poprzez powoływanie się na jakieś bliżej nieokreślone dowody w żaden sposób nie podważa się oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do wyczerpującego zebrania przez organy materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia. Nie może odnieść też pozytywnego skutku w tym zakresie wskazywanie w skardze kasacyjnej na okoliczności związane z prowadzoną przez żonę skarżącego działalnością gospodarczą w roku 2005. Za niezasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. 7.5. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p. Wbrew bowiem temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem wskazanych wyżej kont, a nie jego żona. Takie okoliczności jak fakt zarejestrowania obu nicków/kont na nazwisko skarżącego, przypisanie adresów mailowych do kont należących do skarżącego, to, że komentarze dotyczące zakupów i wpłat odnosiły się do skarżącego, jak słusznie przyjęto w tej sprawie wskazywały na to, że to skarżący działalność tę prowadził. Poza oświadczeniem żony, skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, w tym także dokumentów, które mogłyby podważyć tę ocenę. W sprawie tej prawidłowo rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ustosunkowano się też przy tym do różnic w zebranych dowodach, słusznie uznając w kontekście pozostałych dowodów oświadczenie żony skarżącego za niewiarygodne. 7.6. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że to skarżący za pośrednictwem kont internetowych w sposób samodzielny i częstotliwy dokonywał sprzedaży towarów. Działalność skarżącego jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust.2 u.p.t.u. Skarżący z tytułu tej działalności jest więc podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie został więc w tej sprawie naruszony art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 78 Konstytucji RP. 8. Uwzględniając powyższe, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art., 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. W myśl bowiem tego pierwszego przepisu w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną zobowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ, które w tym przypadku stanowią koszty zastępstwa procesowego. Wniosek zaś pełnomocnika skarżącego o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przekazany zostanie Sądowi pierwszej instancji, który jest właściwy do jego rozpoznania.