I FSK 1184/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 119/20 w sprawie ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.44.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Bk 119/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. Ż. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 17 grudnia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.44.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 19 marca 2019 r. U. Ż. i Skarżący złożyli wspólnie w Urzędzie Skarbowym w Bielsku Podlaskim wniosek z 15 marca 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 231.309,18 zł, argumentując, że kwota ta została wykazana nienależnie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Bielsku Podlaskim na fakturze Nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. i wpłacona do Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim. Wnioskodawcy wskazali, że sprzedaż nieruchomości opisanej na tej fakturze podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z tym 15 marca 2019 r. wystawili na rzecz nabywcy "U." SA fakturę korygującą Nr [...] ze stawką zwolnioną od podatku. Faktura korygująca została przedłożona wraz z wnioskiem z dnia 15 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim (dalej: "NUS") po rozpatrzeniu wniosku, decyzją Nr 2005-SPV.4103.2.2019 z dnia 21 czerwca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Strona złożyła odwołanie od decyzji NUS z 21 czerwca 2019 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w całości i uprzednie wydanie decyzji oraz późniejsze stwierdzenie, że po stronie Odwołującego wystąpiła bezspornie nadpłata podatku od towarów i usług w wysokości 231.309,18 zł, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego merytorycznego rozpoznania przez NUS. Po zapoznaniu ze stanem faktycznym i prawnym sprawy DIAS decyzją Nr 2001-IOV.4103.44.2019 z 17 grudnia 2019 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zdaniem Organu podatkowego podatek wynikający z faktury Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. nie jest podatkiem nienależnym. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota tego podatku pobrana i wpłacona przez komornika nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."), dopóki w obrocie pozostaje przedmiotowa faktura. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że w jego ocenie Organ podatkowy zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił mu na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, kształtujących prawidłowe rozliczenie VAT w przypadku skarżącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ podatkowy nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które Skarżący wymienił w skardze. Natomiast podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Wyczerpująco zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro jego ustalenia znajdują potwierdzenie w niepodważonych dowodach, a podatkowe prawo materialne zostało zastosowane wprost zgodnie z jego treścią, przy respektowaniu orzecznictwa sądowego i dyrektyw kierunkowych wynikających z prawa unijnego (art. 121 § 1 O.p.). Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając przy tym na uwadze wzajemne powiązania między nimi. Na tej podstawie dokonał trafnych i kompletnych ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Materiał dowodowy, jego ocena, wyprowadzone ustalenia, następnie obowiązujący stan prawny i jego wykładnia, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej zostały jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że podatek wynikający z faktury Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. nie jest podatkiem nienależnym. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota tego podatku pobrana i wpłacona przez Komornika Sądowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., dopóki w obrocie pozostaje ww. faktura. Jednakże podkreślić należy, że Skarżący będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, pod warunkiem, że Komornik dokonana korekty niesłusznie zafakturowanego podatku. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jak również uchylenie w całości wydanych wcześniej przedmiotowej sprawie decyzji organów podatkowych. Ponadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowo- prawnego; 2) art. 191 O.p. w zb. z art. 415 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) poprzez niedokonanie całościowych ustaleń faktyczno-prawnych z których bezspornie wynika karygodne przekroczenie uprawnień poprzez rażąco błędną czynność komorniczą i wystawienie oraz posługiwanie się nierzetelną fakturą powodującą wyrządzenie szkody Skarżącemu; 3) art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji obiektywnie bezspornego ustalenia, że działanie Komornika Sądowego Ł. I. do wystawienia faktury Nr [...] z 29.04.2016 r. było rażąco błędne i naruszało bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co rodzi jego odpowiedzialność karną z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19, dalej: "kks") oraz z art. 270a Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1950 dalej: "kk") w zb. z art. 115 § 2 kk; 4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez złamanie zasady sprawiedliwości społecznej. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT w zb. z art. 62 § 2 kks poprzez ich pominięcie w sprawie; 2) art. 75 § 1, § 3 i § 4a O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nadpłaty podatku z uwagi na rażąco błędne i bezprawne określenie zobowiązania podatkowego przez Komornika Sądowego będącego płatnikiem i pominięcie faktu wyrządzenia skarżącym szkody wskutek wystawienia deliktowej faktury przez Komornika Sądowego; 3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT poprzez jego przedwczesne zastosowanie wobec Skarżącego bez uprzedniego zastosowania obligatoryjnych przepisów prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a który to przepis nakazuje w obrocie prawnym posługiwać się rzetelnie wystawioną fakturą 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzuty sformułowane w treści skargi kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że podatek wynikający z faktury Nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. nie był podatkiem nienależnym. Obowiązek zapłaty tego podatku wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Kwota tego podatku pobrana i wpłacona przez Komornika Sądowego nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., dopóki w obrocie pozostaje ww. faktura. Jednakże podkreślić należy, że Skarżący będzie miał prawo do otrzymania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, pod warunkiem, że komornik dokonana korekty niesłusznie zafakturowanego podatku. Z uwagi na fakt ekonomiki procesowej jak również zasadność i stopień szczegółowości rozważań Sądu pierwszej instancji, ich powtórzenie w tym miejscu należy uznać za zbędne. W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzuca zasadniczo Sądowi pierwszej instancji zafałszowanie rzeczywistości, gdyż w toku postępowania podatkowego Skarżący kwestionował prawidłowość ustalonego przez organy stanu faktycznego, tym samym stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy nie odpowiada prawdzie. Zauważyć jednak należy, że Skarżący nie przedstawia, jakie dowody, które ewentualnie miałyby podważyć ustalony stan faktyczny, powinny zostać jeszcze przeprowadzone, aby uznać, iż organy podatkowe wypełniły dyrektywy płynące z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. 6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, szczegółowo wskazanych i omówionych w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Omówiły one także konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż małżonkowie D. i U. Ż. nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli czynnymi podatnikami VAT (CEIDG, POLTAX). Z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego i wykonywania czynności zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jako rolnicy ryczałtowi byli oni podatnikami zwolnionymi w rozumieniu tejże ustawy. Przedmiotowe nieruchomości, a właściwie prawo wieczystego użytkowania działek o nr [...], [...], [...], położonych w B. przy ul. R., objęte księgą wieczystą o nr [...], były również włączone do prowadzonej działalności rolniczej. Powyższe potwierdza m.in. decyzja Urzędu Miasta Bielsk Podlaski nr [...] z dnia 26 lutego 2004 r., z której wynika, że nieruchomości te zostały nabyte w dniu 29 sierpnia 2003 r. (akt notarialny Rep. A nr 1514/2003), sklasyfikowano je w ewidencji gruntów, jako użytki rolne i zostały one przeznaczone na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego. Zaświadczenie Burmistrza Miasta Bielsk Podlaski nr [...] z dnia 22 lutego 2018 r. potwierdza, że Skarżący do dnia 30 kwietnia 2016 r. figurował jako podatnik podatku rolnego za powyższe grunty. Posiadane dokumenty jednoznacznie wskazują, że nieruchomości te były zabudowane i w planie zagospodarowania przestrzennego również oznaczone jako budowlane. W rozumieniu ustawy o VAT, małżonkowie Ż, prowadząc gospodarstwo rolne, byli tzw. rolnikami ryczałtowymi, którzy nie złożyli zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT (VAT-R), a więc byli podatnikami zwolnionymi od VAT. Nieruchomości, będące przedmiotem licytacji komorniczej (prawo użytkowania wieczystego działek stanowiące wspólność ustawową małżeńską, objęte księgą wieczystą o nr [...]), nabyli 1 września 2003 r. i były one nieprzerwanie częścią ich gospodarstwa rolnego. Nieruchomości te były zabudowane, co wskazał również Komornik Sądowy – Ł. I., np. w obwieszczeniu o pierwszej licytacji. Ustawa o VAT równa zbycie prawa użytkowania wieczystego z przeniesieniem prawa jak właściciel (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT), dlatego zbycie prawa użytkowania wieczystego, choć węższe w zakresie prawno-własnościowym, tożsame jest ze zbyciem nieruchomości. Tym samym sprzedaż tego prawa (nieruchomości zabudowanych), jak słusznie wskazały organy, nie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 omawianej ustawy, możliwe było natomiast skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ od pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania) upłynęło więcej niż 2 lata. Z powyższych ustaleń wynika, że przedmiotowa sprzedaż powinna być zwolniona z podatku VAT. Tak się jednak nie stało, gdyż komornik, występując w roli ustawowego płatnika i wystawcy faktury nr [...], naliczył i odprowadził do urzędu skarbowego podatek VAT – wystąpił więc błąd w stawce podatku (wykazano opodatkowanie stawką 23%, w sytuacji, gdy transakcja ta powinna podlegać zwolnieniu). Bez wątpienia zatem ww. faktura powinna być skorygowana, co może uczynić jedynie jej wystawca - komornik. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej powoływanej jako: "dyrektywa 112") (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (zob. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). "Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (zob. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Z powyższego wynika, że obowiązek zapłaty błędnie wykazanego na fakturze podatku VAT nie powstanie, jeżeli wystawca faktury w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych poprzez dokonanie korekty niesłusznie zafakturowanego podatku VAT. Wobec powyższego, skoro w wyniku przeprowadzonej licytacyjnej sprzedaży omawianych składników majątkowych dłużnika, nie powstał po jego stronie obowiązek zapłaty podatku VAT od tej transakcji, a komornik bezpodstawnie wystawił fakturę zawierającą podatek VAT w wysokości 23%, to należy ją oceniać z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktura korygująca nr [...] z dnia 15 marca 2019 r. nie weszła bowiem do obiegu prawnego, gdyż wystawiła ją osoba nieuprawniona i w dalszym ciągu obowiązuje faktura nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r., a wykazany w niej podatek VAT jest podatkiem należnym, który na mocy art. 18 i w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT został przez płatnika pobrany i wpłacony do urzędu skarbowego. Pomimo zatem, tego że Nabywca (U. SA) skorygował swoje rozliczenia w tym zakresie, a podatek VAT w prawnie obowiązującej fakturze został wykazany nienależnie, mając na uwadze treść art. 108 ustawy o VAT nie można tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie powstała nadpłata. Istniały bowiem podstawy do stwierdzenia, że w związku z wystawieniem przez Komornika faktury Nr [...] z dnia 29 kwietnia 2016 r. powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi, zgodnie z którym podatek VAT w kwocie 231.309,18 zł został zapłacony nienależnie i jako taki stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 75 § 1 i § 4a O.p.. Nie wystąpiła bowiem sytuacja nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku lub pobrania przez płatnika kwoty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej W kontekście powyższego nie sposób było uznać, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. i powiązanie tego zarzutu z naruszeniem art. 415 Kodeksu cywilnego zasługiwały na uznanie. Skarżący kieruje swoje zarzuty pod adresem komornika sądowego, twierdząc, że komornik dopuścił się rażącego nadużycia prawa oraz posługiwał się nierzetelną fakturą. Również powołane przez Skarżącego naruszenia przepisów kks i kk nie miały miejsca, z uwagi na to, że organy podatkowe nie stosują tych przepisów w postępowaniu podatkowym. Powyższe przekłada się również na uznanie za bezzasadne pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji. Reasumując nie sposób uznać by Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowego rozpoznania sprawy poprzez naruszenie wskazanych przez Skarżącego przepisów postępowania. Sformułowane przez stronę zarzuty stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mająca na celu podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na którym oparł swe rozważania Sąd pierwszej instancji. Wskazać należy, że polemika ta jest w oczywisty sposób nieskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na skrupulatnie i prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, który to został szczegółowo przedstawiony w liczącym blisko sto stron uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji odniósł się do kluczowych zagadnień zaistniałych w sprawie, czyniąc to w sposób, który uniemożliwia podważenie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. 4.6. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał prawidłowej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, która to, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przystawała do wynikającego z zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego, a nadto dokonana w świetle art. 162 § 2 O.p. w zaskarżonym wyroku była spójna i logiczna, opierająca się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a w zw. w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA