I FSK 1182/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oraz S. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 67/23 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w G. na decyzje Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2022 r., nr 318000-COP.4103.16.2022.16 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2019 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 67/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi "S." Sp. j. E.S. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Skarżąca, Podatniczka) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik UCS, Organ podatkowy) z 7 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2019 r., oddalił skargę w zakresie punktu 1 zaskarżonej decyzji, uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie punktu 2 oraz zasądził od NUCS na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 14 marca 2022 r. Organ dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2019 i od sierpnia do października 2019 r. Stwierdził, że Skarżąca w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 164.625,00 zł. Wskazał, że zawyżenie to wynika z ujęcia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty A. Sp. z o.o. i A1. Sp. z o.o. Organ stwierdził, że wymienione spółki nie wykonały na rzecz Skarżącej prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Decyzją z 7 grudnia 2022 r. Organ utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie ustalono, że A. i A1. wystawiły na rzecz Spółki faktury, zgodnie z treścią których podmioty te miały wykonywać na rzecz Spółki następujące prace: wykopy i fundamenty, wykonanie konstrukcji stalowych pod zespół chłodni, naprawy ciągników samochodowych [...] i naczep samochodowych, wykonanie orurowania wagi i transformatora przed zniszczeniem, przygotowanie terenu pod budowę nowej hali magazynowej, oczyszczenie działki z samosiejki, wykonanie niwelacji terenu i wyrównanie działki, naprawa kostki brukowej, naprawa dachów rozsuwanych naczep, remont ogrodzenia, odbudowa świetlika, wykonanie rampy rozładunkowej, wykonanie konstrukcji pod przewody powietrzne, elektryczne, wodne do nowej maszyny. Zdaniem Organu, cała konstrukcja przepływu faktur pomiędzy wskazanymi w decyzji podmiotami doprowadziła do tego, że usługi wskazane w treści przedmiotowych faktur związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług przejawiającymi się de facto nieodprowadzaniem do budżetu podatku VAT przez spółki A. i A1., który to podatek finalnie został odliczony przez Spółkę. Zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące założeniu spółek A. i A1. oraz osobę, która była odpowiedzialna za ich założenie, tj. A.K. Stwierdził, że A.K. był osobą, która miała współpracować ze spółką, przy czym w 2019 r. z ramienia spółek A. i A1., natomiast we wcześniejszym okresie, tj. w 2018 r. (do października) z ramienia A2. Sp. z o.o. W dniu 23 listopada 2018 r. naczelnik urzędu skarbowego wykreślił z urzędu A2. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT w związku z faktem prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Fakt ten sprawił, że A2. nie mogła wystawiać faktur na rzecz innych podmiotów. Odbiorca takich faktur straciłby bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Wszelkie należności A2. otrzymane za usługi zostałyby z kolei zajęte przez organ podatkowy na poczet zobowiązań podatkowych. Zdaniem Organu fakt ten miał związek z utworzeniem przez A.K. spółek A. i A1. Obie spółki zarejestrowane zostały w zbliżonym terminie: A. w dniu 22 marca 2019 r., a A1. – 4 lutego 2019 r. Zarejestrowane zostały pod tym samym adresem: ul. [...] Z. W przypadku obu spółek we wpisach w KRS podano również ten sam adres poczty elektronicznej: [...]. Organ ocenił, że A. i A1. nie wykonywały usług na rzecz Spółki. Z jednej strony spółki A. i A1. wykazywały zakupy od podmiotów, które nie składały deklaracji VAT-7, składały "puste pliki" nie wykazując dostaw i zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a z drugiej strony A. i A1. wystawiały faktury na rzecz "S.", nie posiadając zaplecza sprzętowego i osobowego do realizacji zlecanych prac. Prace te, wbrew twierdzeniom A.K., nie mogły być również wykonywane przez wskazane przez niego podmioty, tzw. podwykonawców. Podane w sprawie dowody przeczą wyjaśnieniom A.K. odnośnie rzekomych podwykonawców. Ostatecznie prowadziło to do tego, że przedmiotowe faktury, na których jako wystawcy widnieje A. i A1., stanowiły podstawę do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie. A. i A1., podając w KRS zakres działalności odbiegający od prac dokumentowanych na fakturach, faktycznie przyjęły wyłącznie rolę wystawcy faktur. Pomimo wystawiania faktur, obie spółki nie mogły jednak prowadzić prac zlecanych umowami. Zarówno A. i jak i A1. nie posiadały bowiem pracowników i sprzętu koniecznego do wykonania prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Takie możliwości mogła posiadać wcześniej A2., niemniej z uwagi na wyłudzenia skarbowe została wykreślona z rejestru podatników VAT. Nie mogła ona zatem wystawiać faktur. Jednocześnie wszelkie należności wpływające na konto A2. zostałyby zajęte przez organ podatkowy na poczet zobowiązań podatkowych. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę w zakresie punktu 1 (określenia wymiaru podatku) oraz uchylił w zakresie punktu 2 (zastosowania sankcji o której mowa w art. 112c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 marca 2017 r. do 1 września 2020 r.). Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły, aby to spółki A. i A1. wykonały na rzecz Skarżącej prace wynikające z zawartych umów. Podmioty te istniały, z nimi zawarte zostały umowy i to one wystawiły faktury na rzecz Spółki, jednak to nie one wykonywały prace w ramach realizacji zawartych umów. Nie dowiedziono również, aby prace wykonali podwykonawcy tych spółek. Przede wszystkim wykazano, że wystawcy większości faktur na rzecz tych podmiotów okazali się nierzetelni (C., W., G.M.), ostatecznie wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Wskazane spółki nie posiadały więc własnego zaplecza osobowego i sprzętowego do wykonywania prac umówionych ze Spółką, z drugiej strony w sprawie nie zdołano wykazać, że posługiwały się sprzętem wynajętym czy osobami w ramach tzw. podwykonawstwa. Skarżąca nie była w stanie przedstawić wiarygodnych dowodów na to, że prace były wykonywane przez podwykonawców, zaś twierdzenia A.K. zostały przez organy podważone jako nieznajdujące potwierdzenia w dowodach. Zatem zdaniem Sądu rację ma Organ, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, aby prace na rzecz Spółki zostały wykonane przez A. i A1., ani przez wskazanych przez A.K. podwykonawców. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahentów. Okoliczności sprawy nie pozwalają Skarżącej przypisać dobrej wiary, która chroniłaby przed konsekwencjami nadużyć podatkowych. Wskazują na to liczne fakty, zaprezentowane przez Organ w decyzji. Z drugiej strony w ocenie Sądu pierwszej instancji, z przedstawionych w sprawie uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) jest dopuszczalne. Podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Organ zastosował przepis art. 112c u.p.t.u. automatycznie, nie zachowując zasad proporcjonalności, nie analizując sposobu działania podatnika. Organ wskazuje świadomy udział Skarżącej w procederze wystawiania faktur przez podmioty, które nie wykonały usług na jej rzecz. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na tak jednoznaczne stwierdzenie. Ustalenia postępowania pozwalają w sposób pewny przyjąć jedynie, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Należy uznać, że Spółka nie dochowała należytej staranności, powinna była wiedzieć o tym, że Spółki wystawiające na jej rzecz faktury nie wykonują prac dokumentowanych tymi fakturami, ignorowała jednak tę okoliczność, akceptując ją. Postawy Skarżącej nie można uznać za tożsamą z taką, gdy całkowicie świadomie uczestniczy ona w oszustwie podatkowym, czerpiąc z tego korzyści, wiedząc jednocześnie, że towar w ogóle nie istnieje czy też usługi nie są wykonywane. W ocenie Sądu pierwszej instancji, świadomy udział w oszustwie i niedochowanie należytej staranności w weryfikacji wystawcy faktury nie można traktować jako tożsamych z punktu widzenia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w aspekcie zasady proporcjonalności. W rozpoznawanej sprawie organ nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112. 2. Skarga kasacyjna Organu podatkowego. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku w zakresie pkt. 2 i 3 rozstrzygnięcia skargę kasacyjną wywiódł Naczelnik UCS, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 2.1.1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej, braku oddalenia skargi oraz bezzasadnym uchyleniu w pkt 2 sentencji wyroku decyzji Organu z 7 grudnia 2022 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od sierpnia do października 2019 r., jak również w pkt 3 zasądzającym od Organu na rzecz Skarżącej kwotę 7.055 zł, przy jednoczesnym braku wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, które przepisy procedury podatkowej zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) zostały naruszone przez organ podatkowy, podczas gdy zdaniem Organu skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego również i w tej części powinna zostać oddalona; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu w pkt 2 sentencji wyroku zaskarżonej ww. decyzji Organu we wskazanej wyżej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jak również w pkt 3 sentencji wyroku zasądzeniu od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w kwocie 7.055 zł oraz bezzasadnym przyjęciu, iż rozstrzygnięcie Organu naruszyło przepisy prawa materialnego art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE.L2006.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez automatyczne zastosowanie przez Organ zasady proporcjonalności bez analizy sposobu działania podatnika oraz ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2019 r. i od sierpnia do października 2019 r. w łącznej wysokości 164.625,00 zł, podczas gdy zdaniem Organu nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego i dlatego brak było podstaw do uchylenia ww. decyzji w ww. części i zasądzenia kosztów postępowania zaś skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powinna również i w tej części zostać oddalona; 3) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz bezzasadne przyjęcie, iż nie pozwala on na jednoznaczne stwierdzenie świadomego udziału Skarżącej w procederze wystawiania faktur przez podmioty, które nie wykonały usług na jej rzecz oraz, iż Organ nie uwzględnił dopuszczalności zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności i reguł przewidzianych w art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE zaś ustalenia, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pozwalają w sposób pewny przyjąć jedynie, że Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta oraz braku wykazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia zajętego stanowiska w tym zakresie, podczas gdy zdaniem Organu z prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż osoby zarządzające Spółką miały świadomość, że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania oraz wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie naruszenia przez organ przepisów o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. co skutkuje również wadliwym wykonaniem funkcji kontrolnej zgodnie z zasadą legalności oraz naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a.; zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do dalszego postępowania co do uwzględnienia przez Organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy m.in. indywidualnej postawy Spółki oraz charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja, przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czynności podjętych przez Organ i naruszenia zastosowanych przez niego przepisów o.p. służących ustalaniu i ocenie okoliczności stanu faktycznego sprawy, wskazujących na świadome działanie Skarżącej związane z zaistnieniem oszustwa podatkowego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku oraz budzi uzasadnione wątpliwości Organu w zakresie realizacji wskazań, 2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wykładnia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dokonana przez Organ nie uwzględnia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE jak również przyjęcia niewłaściwego automatycznego zastosowania przez Organ art. 112c u.p.t.u., bez zachowania zasady proporcjonalności, bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca, podczas gdy zdaniem Organu zarówno wykładnia przepisu art. 112c, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także ich zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, było właściwe. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej pkt. 2 i 3 orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnika UCS. 3. Skarga kasacyjna Spółki. 3.1. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku – w zakresie punktu pierwszego orzeczenia - wywiodła również Podatniczka, zarzucając a podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 3.1.1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako zgodnej z prawem i prawidłowej, oceny Organu, że usługi wykonane na rzecz Skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi przez A1. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., nie potwierdzają wykonania tych czynność, bowiem spółki te nie zrealizowały tych robót, co skutkowało oddaleniem skargi na decyzję Organu z 7 grudnia 2022 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na uznaniu, że Organ prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, wskutek przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki A. i A1. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, gdyż czym materiał dowodowy nie daje podstaw do tak jednoznacznej oceny. 3.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 lit. a) art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że Organ prawidłowo zastosował wskazane przepisy, a dokonane ustalenia potwierdziły, że zachodzą przesłanki do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, oraz wskutek domniemania, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2.3. W konsekwencji w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktu pierwszego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2.4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Obie skargi kasacyjne wywiedzione od zaskarżonego orzeczenia okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15). Nadto stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. 4.3. W pierwszej kolejności należało rozważyć argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej Naczelnika UCS. Należy krytycznie odnieść się do powołania w ramach podstaw zarzutów kasacyjnych przepisów ze swej istoty nie mogących co do zasady stanowić samoistnych podstaw zarzutów kasacyjnych (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. – jako przepisów kompetencyjnych sądów do wydawania rozstrzygnięć określonej treści, art. 3 § 1 p.p.s.a. jako stanowiącego ogólną normę kompetencyjną sądów administracyjnych), czy powołanych bez faktycznego związku z podnoszonymi naruszeniami (art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. – albowiem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem naruszenie tych przepisów zachodzi co do zasady w sytuacji wydania orzeczenia nie na podstawie akt sprawy tudzież z naruszeniem granic danej sprawy – żadna z tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie jest podnoszona). Z kolei zarzuty naruszenia art. 200, 205 § 2 oraz 206 p.p.s.a. nie zostały uzasadnione i w istocie orzeczenie o kosztach nie jest w skardze kasacyjnej szerzej krytykowane. Nie sposób uznać zatem, że Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć wskazane powyżej przepisy. Z kolei w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje się trafnie, że przepis ten może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną w razie braku któregokolwiek z wymienionych w tym przepisie elementów uzasadnienia orzeczenia, a także względnie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W tym zakresie w ramach zarzutu czwartego Organ podatkowy zarzuca, że WSA nie wskazał i nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do tego zarzutu, po pierwsze Sąd pierwszej instancji niewątpliwie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia – Sąd ten wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., a także wyjaśnił w czym upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. Trafnie wskazał na wątpliwości związane z zastosowaniem art. 112c u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu, określił w jaki sposób powinna przebiegać jego należyta wykładnia, a także zaznaczył, że jego zdaniem wadliwa jest ocena Sądu co do świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym. Prawidłowość tego wywodu natomiast nie może być przedmiotem zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. W istocie, jak podnosi Organ podatkowy, Sąd pierwszej instancji podzielił zasadniczo ustalenia faktyczne decyzji podatkowej i nie uwzględnił zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów ordynacji podatkowej, z drugiej strony negując ustalenie co do świadomego udziału Podatnika w oszustwie podatkowym, przyjmując w to miejsce brak jego należytej staranności. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej jednak, nieścisłość ta nie ma wpływu na wynik sprawy. Z jednej strony wywód Sądu pierwszej instancji choć nie jest zupełnie precyzyjny i całkowicie jednoznaczny w swojej wymowie, to nie może być w ostatecznym rozrachunku mowy o jego wewnętrznej sprzeczności. Przywoływane kilkukrotnie w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu, że "wszystkie przedstawione okoliczności nie pozwalają przyjąć, że spółka zaangażowała się w nierzetelne transakcje o tak dużym rozmiarze w sposób nieświadomy" czytane w powiązaniu z dalszą częścią rozważań, należy rozumieć w ten sposób, że Sąd miał na myśli dobrą wiarę w ogólności, nie odnosząc się do konkretnej formy strony podmiotowej na tym etapie uzasadnienia. Z drugiej zaś odnotować należy rozbieżność interpretacyjną co do kwalifikowania kwestii strony podmiotowej podatnika przy zawieraniu transakcji. Zdaniem części judykatury kwestia ta należy do sfery ustaleń faktycznych, zaś wedle odmiennego stanowiska raczej trzeba ją przyporządkować do sfery zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie opowiadając się za pierwszym poglądem zauważa, że stwierdzona przez WSA wadliwość decyzji obejmuje również naruszenie m.in. art. 191 o.p. tj. zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie w którym organ uznał, że podatniczka miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Ten mankament orzeczenia pierwszoinstancyjną pozostaje jednak bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. 4.4. Rozpatrując bowiem istotę skargi kasacyjnej organu – w zakresie oceny należytej staranności podatnika w powiązaniu z zastosowaniem art. 112c u.p.t.u. należy jednoznacznie opowiedzieć się za poglądem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Otóż, wbrew argumentacji organu, świadomość kontrahenta co do braku czy wybiórczości podejmowanych czynności weryfikacyjnych nie przesądza o świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym. Abstrahując od tego, że ciężko sobie wyobrazić nieświadomy brak weryfikacji, to co do zasady brak zachowania należytej staranności polega właśnie na bierności podatnika w podejmowanych czynnościach – tak zarówno na zaniechaniu weryfikacji czy zignorowaniu podejrzanych symptomów współpracy. Świadomość udziału w oszustwie podatkowym cechować winna się tym, że podatnik ma wiedzę na temat zaistnienia nieprawidłowości – a na kanwie niniejszej sprawy, ma świadomość nierzetelnego rozliczania się przez swoich kontrahentów tudzież ma świadomość, że pomimo treści faktury usługi wykonuje faktycznie inny podmiot niepowiązany z kontrahentem. Tymczasem ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny stanowi wręcz podręcznikowy przykład braku należytej staranności – podatnik po znajomości nawiązał współpracę z nowymi kontrahentami, przeprowadzając marginalną weryfikację i ignorując chociażby nieścisłość PKD ujawnionych w KRS ze zlecanymi usługami, a także nie interesował się tym kto i z czyjego ramienia faktycznie świadczy fakturowane usługi. Z zeznań J.S. wynika, że nie rozróżniał nawet zasadniczo poszczególnych spółek działających na rachunek A.K. i traktował wszystkich ich pracowników i podwykonawców jako "ludzi K.". Potencjalna wiedza co do wykreślenia z rejestru podatników VAT jednej ze spółek A.K. nie przeczy powyższemu, a podkreśla charakteru lekceważącego stosunku spółki do formalności związanych ze współpracą gospodarczą ze spółkami A.K. Fakt założenia przez tą osobę nowych spółek nie świadczy przecież jednoznacznie, że nowe spółki będą firmowały jedynie działalność poprzedniej. Z uwagi na umowny charakter podmiotowości prawnej spółek handlowych nie byłoby większych przeszkód, aby choćby pracownicy spółki A2. zostali następczo zatrudnieni również w A1. i A. Również należy nieco ostudzić zapał organu w eksponowaniu zakresu przedmiotów działalności w rejestrze KRS A1. i A., jako że treść tego katalogu nie ma zasadniczo żadnych prawnych implikacji – jego niezgodność z zakresem zlecanych usług może stanowić co najwyżej argument na rzecz tezy o niedostatecznej weryfikacji, z którą to tezą na kanwie sprawy nie sposób racjonalnie polemizować. W postępowaniu nie ujawniono natomiast dalej idących, a wskazujących na świadomość Podatniczki dowodów co do niezgodności podmiotowej przyjmowanych do rozliczenia faktur. W rezultacie, pomimo trafnie spostrzeżonych przez Organ nieścisłości w uzasadnieniu wyroku WSA spowodowanych literalnym odwołaniem się do treści decyzji, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i przedstawia prawidłową ocenę stanu faktyczne w zakresie w którym zaznacza brak świadomego udziału podatnika w oszustwie, przyjmując po jego stronie brak należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. W zakresie samej wykładni art. 112c u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz orzecznictwa TSUE (m.in. w sprawie C-935/19 G. Sp. z o.o.) wywód Naczelnika UCS zasadniczo odpowiada wykładni zaprezentowanej przez Sąd, a rozdźwięk wynika jedynie z odmiennie przyjętego przez organu stanu faktycznego, toteż brak jest potrzeby prowadzić szerszy wywód co do prawidłowego stosowania tego przepisu w historycznej już treści. Nie sposób jednak zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w treści decyzji pochylono się nad zagadnieniem proporcjonalności stosowanej sankcji. W tej kwestii decyzja jedynie cytuje treść art. 112c pkt 2 (sic) u.p.t.u. i jednym zdaniem zaznacza, że spółka świadomie przyjmowała wystawione faktury wiedząc, że są nierzetelne podmiotowo. 4.6. W rezultacie powyższych rozważań, pomimo mankamentów uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść rozstrzygnięcia odpowiada prawu, toteż skarga kasacyjna Naczelnika UCS podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 4.7. Pochylając się nad treścią skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że również ona podlega oddaleniu. Podobnie jak w kontekście skargi kasacyjnej drugiej strony, należy krytycznie odnieść się do powołania w ramach podstaw zarzutów kasacyjnych przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ze swej istoty nie mogących co do zasady stanowić samoistnych podstaw zarzutów kasacyjnych – jako przepisów kompetencyjnych sądów do wydawania rozstrzygnięć określonej treści. 4.8. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, czynią zasadniczym przedmiotem skargi kasacyjnej dwie kwestie dowodowe: po pierwsze czy A1. i A. są faktycznymi świadczeniodawcami robót budowlanych, a po drugie czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z oszustwem na gruncie podatku VAT. W zakresie pierwszej kwestii, skarga kasacyjna po pierwsze nie wskazuje na obszary, w których można by faktycznie zarzucić organowi niepełne zgromadzenie materiału dowodowego. A.L., którego przesłuchania domaga się strona był wzywany na przesłuchanie, jednak wezwania nie odebrał i nie udało zapewnić się jego stawiennictwa. Z kolei teza, że należałoby przesłuchać G.M. ponownie w charakterze świadka, uznając za nie wystarczające jego wyjaśnienia złożone bez rygoru odpowiedzialności karnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sama forma złożenia zeznań, bez wskazania konkretnych nieścisłości czy sprzeczności w zeznaniach, nie stanowi argumentu za powtarzaniem czynności procesowych. Natomiast co do braku analizy dokumentacji podatkowej firmy G.M., brak w skardze kasacyjnej szerszego rozwinięcia tego wątku, podczas gdy podmiot ten wykreślono z rejestru VAT z powodu nieskładania deklaracji. Nie oceniono też błędnie zeznań S.I. i wbrew tezy Skarżącej nie wynika z nich wykonywanie usług przez A1. i A. Jak trafnie wskazał WSA, S.I. zeznał, że woził ludzi i nadzorował ich pracę, wskazywał, że A.K. wynajmował urządzenia lub pracowników, jednak, co znamienne, wskazał, że firmy p. K. mieszczą się w P. przy ul. [...], a zatem tam, gdzie siedzibę miała A2. (firma A.K. wykreślona tuż przed powstaniem A. i A1. z rejestru podatników VAT). Zatem S.I. pracował dla A.K., jednak nie posiadał rzetelnej wiedzy o tym, który z podmiotów zarządzanych de facto przez A.K. zatrudnia pracowników, wykonuje prace czy też, do kogo należą wykorzystywane maszyny i urządzenia. W istocie, w toku niniejszej sprawy nie wykluczono ponad wszelką wątpliwość, że A. i A1. nie wykonały usług zafakturowanych. Ustalono natomiast, że spółki ta nie miały własnego zaplecza osobowo-technicznych do wykonania tych prac, jak również nie udało się potwierdzić udziału w pracach ujawnionych podwykonawców tej spółki. Nie można z logicznego punktu widzenia wykluczyć zatrudniania przez te spółki pracowników na czarno czy też wykonywania przez nie pracy rękami innych podmiotów gospodarczych i w tym właśnie tkwi clue sprawy. Organy podatkowe wyczerpały dostępne źródła dowodowe i nie były w stanie ustalić żadnego rzeczowego powiązania A. i A1. z wykonanymi pracami, poza osobą A.K., która to osoba jak ujawniono wykorzystywała te spółki do firmowania działalności swojej innej spółki A2. To podatnik chcąc skorzystać z możliwości odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahentów powinien wykazać się inicjatywą dowodową. Nie istnieje w systemie prawnym domniemanie prawdziwości treści faktury, które organ może obalić jedynie niezbitymi dowodami. Podnoszona zasada in dubio pro tributario (której odniesienie do ustaleń faktycznych jest zresztą kwestionowane) dotyczyć może niedających się usunąć wątpliwości, w sytuacji gdy równie prawdopodobne mogą być różne wersje zdarzeń. Nie można jej rozumieć jako domniemania prawdziwości twierdzeń podatnika, możliwego do obalenia tylko bezpośrednimi dowodami im przeczącymi. 4.9. Przechodząc zaś do kwestii tzw. dobrej wiary w judykaturze wielokrotnie wskazywano, że obowiązek badania dobrej wiary lub dochowania należytej staranności przez podatnika nabywającego towary lub usługi istnieje wtedy, gdy wystawieniu faktury towarzyszyła faktyczna dostawa towaru lub rzeczywiste świadczenie usługi, z tym że rzeczywistym dostawcą był podmiot inny, niż wystawiający fakturę. Zgodnie z ugruntowanymi już poglądami orzecznictwa (wyroki TSUE: w sprawie S., C-277/14; w sprawach połączonych M. i D., C-80/11 i C-142/11; postanowienie TSUE w sprawie J. C-33/13) dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: (1) materialny, czyli dostawa towaru lub wykonania usługi oraz (2) formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie, jak szczegółowo opisano w pkt. 4.4. niniejszego uzasadnienia, podatnik bez wątpienia nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów w kwestionowanych transakcjach. Podatnik "po znajomości" nawiązał współpracę z nowymi podmiotami na rynku, przeprowadzając marginalną weryfikację i ignorując chociażby nieścisłość PKD ujawnionych w KRS ze zlecanymi usługami, a także nie interesował się tym kto i z czyjego ramienia faktycznie świadczy fakturowane usługi. Z zeznań J.S. wynika, że nie rozróżniał nawet zasadniczo poszczególnych spółek działających na rachunek A.K. i traktował wszystkich ich pracowników i podwykonawców jako "ludzi K.". Skarga kasacyjna zdaje się nawet nie wchodzić w większą polemikę z tymi ustaleniami, próbując raczej poddać pod wątpliwość ustalenia co do podmiotowej nieprawdziwości faktur. 4.10. Pomimo podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 lit. a) art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE – nb. bynajmniej prawa materialnego nie stanowi art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej Podatniczki w istocie nie przedstawia odmiennej od WSA wykładni wskazanych przepisów, zamiast tego budując argumentację o błędnym ich zastosowaniu do alternatywnie ustalonego stanu faktycznego. W istocie postawiony zarzut stanowi dodatkową płaszczyznę sporu dowodowego, co nie może uzyskać aprobaty tutejszego Sądu. Argumenty Spółki w tym zakresie zostały omówione w części odnoszącej się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i nie wymagają rozszerzenia w kontekście tego zarzutu. 4.11. W rezultacie powyższych rozważań skarga kasacyjna Podatniczki nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i podlegała oddaleniu na zasadzie art. 184 p.p.s.a. 4.12. W związku z oddaleniem skarg kasacyjnych obu stron Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz obu stron, uznając, że koszty te ulegają wzajemnemu zniesieniu. Hieronim Sęk Marek Kołaczek Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA