I FSK 1178/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/13 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2349/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 grudnia 2012 r. Organy zakwestionowały bowiem uprawnienie strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "D." D. B. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. A. K. dokumentujących zakup oleju napędowego. Organ odwoławczy podał, że kontrola prowadzona w odniesieniu do tego podmiotu wykazała, A. K. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. nabywał od dwóch podmiotów olej napędowy, który następnie był przedmiotem dostawy dla skarżącej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec PHU A. K. ustalono jednak, iż kontrahenci firmy A. K. nie mogli dostarczać paliwa, a faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę jego firmę nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu, jaki miał być dokonany przez ten podmiot. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że jeden z tych podmiotów został zarejestrowany jedynie w celu sporządzania faktur sprzedaży oleju napędowego, a w rzeczywistości firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie pośredniczenia w obrocie paliwami, jak również nie świadczyła usług transportowych. Natomiast drugi nie figuruje w bazie danych właściwego miejscowo urzędu skarbowego, wskazany nr NIP na wystawianych przez tę firmę fakturach jest fikcyjny. O tym, że firma P.H.U. A. K. była podmiotem nieistniejącym świadczy, w ocenie organu, także wydana decyzja, którą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), określił P.H.U. A. K. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. na rzecz skarżącej. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzją z 29 września 2010 r. Organ powołał się ponadto również na treść sformułowanego 12 sierpnia 2011 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. aktu oskarżenia sygn. akt [...], przeciwko A. K. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 123 § 1 w związku z art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka A. K., lecz jedynie włączeniu do akt niniejszego postępowania protokołu przesłuchania tego świadka przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co w sposób oczywisty narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego, z którego w żaden sposób nie wynika, iż Skarżąca nabywała tzw. "puste faktury". 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalenia podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym wystarczające podstawy do uznania, iż posiadane przez skarżącą faktury wystawione przez T.K.S. z P. oraz PHU A. K. z K. nie dokumentowały rzeczywistego nabycia paliwa. Sąd wskazał, że pierwszy z wymienionych wyżej podmiotów nie figurował w bazie danych Urzędu Skarbowego w P., a zatem jako podmiot nieistniejący nie mógł być wystawcą rzetelnych faktur. Natomiast o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez drugi podmiot, oprócz wzmiankowanych zeznań A. K., świadczyły ustalenia zawarte w wydanej w stosunku do niego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2009 r. Istotne przy tym pozostawało, w ocenie WSA, że w załączniku nr 1 do tej decyzji wskazano firmę skarżącej jako odbiorcę fikcyjnych faktur. WSA zwrócił także uwagę, że nazwa przedsiębiorstwa skarżącej (choć zniekształcona) pojawia się także w trakcie rozmów A. K. z zatrudnianymi przez niego osobami, dotyczących procederu wystawiania fikcyjnych faktur, a ustalone wówczas dane, które mają być w nich zawarte zgadzają się z fakturami posiadanymi przez skarżącą. WSA podał także, że fakt wystawiania przez A. K. fikcyjnych faktur VAT potwierdza również wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt [...]. WSA przypomniał, że z treści faktur wystawianych przez PHU A. K. wynika, że paliwo dostarczał skarżącej dostawca, mimo że niektóre z tych faktur zawierają numery rejestracyjne pojazdów odbiorcy. Tymczasem nie może, w ocenie Sądu pierwszej instancji umknąć uwadze, że dostawca nie mógł zrealizować samodzielnie niektórych z dokumentowanych dostaw, gdyż nie posiadał cysterny o odpowiednio dużej pojemności, a odbiór tego paliwa przez pojazdy skarżącej byłoby nieracjonalny z uwagi na odległość od PHU A. K. przy uwzględnieniu ceny nabywanego paliwa. W ocenie WSA o fikcyjności wzmiankowanych transakcji świadczy także brak określenia warunków sprzedaży w formie pisemnych umów, zapłata za paliwo wyłącznie w formie gotówki, brak atestów nabywanego paliwa, listów przewozowych oraz dokumentów WZ, brak wiedzy skarżącej dotyczącej dostawcy i osób go reprezentujących, a w szczególności tego, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami. Powyższe przy uwzględnieniu znacznych ilości "nabywanego" paliwa przez skarżącą oraz zasady doświadczenia życiowego nie daje podstaw do przyjęcia, iż transakcje te miały charakter rzeczywisty. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób dokładny wyjaśniły stan faktyczny sprawy poprzez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej jego oceny. W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdził, że przepisy prawa materialnego, w oparciu o które odebrano skarżącemu prawo do odliczenia zostały prawidłowo zastosowane. Sąd odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika możliwość odebrania podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli ten wiedział lub powinien wiedzieć, ze uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności Sąd powołał wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, w którym Trybunał wyjaśnił, że nie można pozbawić prawa do odliczenia podatnika działającego w dobrej wierze, co w rozpoznawanej sprawie nie miało, zdaniem Sądu, miejsca. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 23 § 1 i 4, art. 193 § 4 O.p. polegające na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji gdy WSA w Warszawie powinien wziąć pod uwagę fakt, iż w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym nie ma ani jednego dowodu świadczącego o tym, że strona nabywała tzw. puste faktury a co za tym idzie biorąc pod uwagę także fakt nie przesłuchania przez organ podatkowy głównego dostawcy paliwa, WSA w Warszawie powinien uchylić zaskarżoną decyzję. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). Należy również podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi natury ogólnej mają kluczowe znaczenie dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, gdyż nieprecyzyjne i zbyt ogólnikowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i argumentacji mającej świadczyć o ich zasadności skutkuje niemożnością dokonania ich analizy, a tym samym zakwestionowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny toku rozumowania zaprezentowanego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe, a w konsekwencji nie przynosi spodziewanych przez stronę skutków. 5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 4, art. 193 § 4 O.p., które miało polegać na oddaleniu skargi skarżącej, w sytuacji, gdy WSA w Warszawie powinien wziąć pod uwagę fakt, iż w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym nie ma ani jednego dowodu świadczącego o tym, że strona nabywała tzw. puste faktury a co za tym idzie biorąc pod uwagę także fakt nie przesłuchania przez organ podatkowy głównego dostawcy paliwa, WSA w Warszawie powinien uchylić zaskarżoną decyzję. Podkreślić w tym miejscu należy, że w przypadku odwołania się we wniesionym środku zaskarżenia do naruszenia przepisów postępowania to do strony należy przedstawienie argumentacji wskazującej na istnienie choćby potencjalnego istotnego wpływu podnoszonego uchybienia na rozstrzygnięcie. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na samodzielne poszukiwanie ewentualnego wpływu danego uchybienia proceduralnego na wynik sprawy bądź domyślanie się intencji strony w tym zakresie. Tymczasem zauważyć należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przez kasatora norm, co więcej uzasadnienie to w ogóle nie koreluje z zarzucanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami. To zaś uniemożliwia sądowi odwoławczemu merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Tytułem przypomnienia odnotować należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z § 4 tego przepisu wynika zaś, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Natomiast z kolejnego, wyartykułowanego w ramach podstaw kasacyjnych przepisu, tj. art. art. 23 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z kolei w myśl § 4 tego przepisu - w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Argumentując naruszenie tych przepisów kasator podnosił m.in., że "strona skarżąca wskazywała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w najmniejszym stopniu, iż kupowała ona puste faktury" a także "zdaniem Strony skarżącej, było koniecznym przesłuchanie w charakterze świadka Pana A. K., który w postępowaniu kontrolnym zeznając jako Strona, nie potwierdził, iż sprzedawał puste faktury na rzecz firmy D.". Wywodził również, że "o dowolności ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. świadczy także to, iż nie zauważa on, iż A. K. nie został skazany wyrokiem sądu za wystawianie pustych faktur, ale za to, iż nie wykazał w deklaracji VAT podatku ze sprzedaży 1513 faktur". Mając to na względzie nie sposób uznać, że powyższa argumentacja potwierdza naruszenie wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Właściwie potwierdza ona, że skarżący, w oderwaniu od przywołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, generalnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego. Nie sposób jednak uznać, by twierdzenia te korelowały z zarzucanymi normami. Nie ulega zatem wątpliwości, że tak skonstruowana skarga kasacyjna w żaden sposób nie daje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w niej żądań, gdyż de facto nie wynika z niej jakich – zdaniem strony skarżącej – konkretnie wskazanych uchybień dopuścił się organ podatkowy przy wadliwej akceptacji Sądu pierwszej instancji. Nie jest natomiast rolą sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w zakresie prawidłowego umotywowania zarzutów kasacyjnych. 5.4. Na marginesie, wskazać należy, że analiza decyzji organu odwoławczego pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż przedstawiony materiał dowodowy sprawy oraz jego ocena w pełni odpowiada normom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności: art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 181 O.p., a także przepisom art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których naruszenia w skardze kasacyjnej nie zarzucono. 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.