I FSK 1176/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Go 446/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 października 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 446/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 5 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję w całości; 2. przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w kwocie 3600 złotych powiększonej o należny podatek od towarów i usług(ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r poz. 159 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżając w całości wyrok Sądu pierwszej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 piet 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezasadne zastosowanie przez Sąd tego przepisu i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy faktycznie dokonał merytorycznej oceny sprawy, a skoro ocena ta jest odmienna od oceny dokonanej w decyzji to jej uchylenie powinno opierać się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie przez Sąd w wyroku wskazań co do dalszego postępowania, pomimo że Sąd dokonał merytorycznej oceny co do istoty sprawy; 4. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy - tj. opinii biegłego grafologa sporządzonej na potrzeby innego (późniejszego) postępowania, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) poprzez niezasadne przyjęcie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie odmowa przeprowadzenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu (z opinii biegłego grafologa) doprowadziła do naruszenia ww. przepisów prawa oraz nieprawidłowe uznanie przez Sąd w przedmiotowej sprawie, że dowód ten miał znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy organ nie naruszył ww. przepisów Ordynacji podatkowej odmawiając w przedmiotowej sprawie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa, jak również dowód ten nie miał istotnego znaczenia dla sprawy, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p w zw. z art. 113 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez Sąd, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i miało to wpływ na zastosowanie prawa materialnego w zakresie czy skarżący jest podatnikiem, w sytuacji gdy organ podatkowy właściwie ustalił stan faktyczny, uznając że w przedmiotowej sprawie skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług; II. przepisów prawa materialnego, tj: 1. art. 113 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd skutkujące uznaniem, że skarżący firmował działalność innej osoby, podczas gdy skarżący w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą i to on przy nabyciu i dostawie spornych samochodów był podatnikiem podatku od towarów i usług, 2. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, nr 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędne uznanie, że skarżący mógł nie działać w sprawie jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy faktycznie był takim podatnikiem. 2.1. Pismem z 1 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącego przedkładając fakturę VAT wniósł o zarządzenie jej przekazania służbom księgowym Sądu do realizacji na podany w fakturze rachunek bankowy Kancelarii. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, zastępowany przez pełnomocnika wyznaczonego z urzędu, wniósł o jej oddalenie w całości, przyznanie pełnomocnikowi od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu w postepowaniu kasacyjnym z urzędu, które nie zostały opłacone w całości lub w części oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja zawierała w tym zakresie istotną sprzeczność, bowiem organ z jednej strony wskazał w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji dowody wskazujące, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a z drugiej wydał decyzję określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług tym samym uznając, że działalność gospodarcza była przez skarżącego wykonywana. 3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z tak zaprezentowanym stanowiskiem oraz wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób się zgodzić, gdyż są one niewystarczające do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie to skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd pierwszej instancji natomiast zasadnie przyjął, że występujący w przedmiotowej sprawie problem "użyczenia" swojego imienia i nazwiska przez skarżącego innym podmiotom wiąże się z tzw. instytucją "firmanctwa", regulowaną art. 113 o.p. Zgodnie z wymienionym przepisem: "Jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności". Przytoczony przepis określa odpowiedzialność pomocnika (firmującego), jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się "tożsamością" innej osoby. Podatnikiem jest, więc ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmant) i umyślnie działa w zamiarze bezpośrednim zatajenia własnej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów, a przez to działanie naraża podatek na uszczuplenie (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 2424/16). Przepis art. 113 o.p. nie wskazuje wprost, że skutkiem "firmanctwa" ma być dążenie do uszczuplenia należności podatkowych, to jednak taki jest cel tej regulacji. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że ratio legis analizowanej regulacji sprowadza się do sankcyjnego potraktowania podmiotu, który, użyczając swojego imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub firmy (osoby prawne i jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej), współdziałał z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania (por. R. Dowgier [w]: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2018, komentarz do art. 113 o.p.). Konfrontacja tak postrzeganego pojęcia firmanctwa ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pozwala na wniosek, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 113 o.p. 3.2. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż skarżący w badanym okresie w zasadzie był całkowicie bierny w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej, pieniądze które wpłacane były na konto bankowe na zakup pojazdów otrzymywał od innej osoby, nie miał wiedzy o transakcjach. Aktywność strony dotyczyła udostępnienia swoich danych, zarejestrowania działalności i dokonywaniu wskazanych przez inne osoby czynności. Jak słusznie wskazał organ strona wiedziała o handlu samochodami prowadzonymi przez L. J. w ramach działalności gospodarczej firmy A. [...] i na to się godziła. Fakt ten potwierdzają dowody w postaci przesłuchań zarówno skarżącego, jak i świadków, przekazanie L. J. dokumentów osobistych strony, czy udostępnienie rachunku bankowego. Strona założyła działalność w wyniku rozmowy z L. J., który poinformował ją, że może zarabiać na handlu samochodami. Strona założyła konto w banku, aby wpłacać na nie środki finansowe i dokonywać ich przelewu na wskazane rachunki bankowe. Skarżący przekazał L. J. dokumenty swojej firmy, aby wymieniony tę firmę prowadził. Strona przekazała również dostęp do rachunku bankowego. Strona zeznała, że miała z tego tytułu czerpać korzyści materialne, ale tych korzyści nie otrzymała. Strona umawiała się z L. J. na wynagrodzenie, miała dostać procent od sprzedanego auta. 3.3. Wbrew odmiennym wywodom organu uzasadniony wydaje się pogląd Sądu pierwszej instancji, że przytoczona przez organ argumentacja w żadnej mierze nie dowodzi tego, że to skarżący prowadził działalność gospodarczą, a poprzez to był podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazane przez organ okoliczności mogą wskazywać, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarżący firmował działalność innej osoby. Sąd pierwszej instancji na stronie 12 – 15 pisemnego uzasadnienia wyroku w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do dowodów zgromadzonych w sprawie, które poddają w wątpliwość ustalenia organów podatkowych. Zasadnie w związku z tym przyjął, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania – art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 113 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego sprawy. Właśnie w ramach tych rozważań Sąd pierwszej instancji zawarł wskazania co do dalszego postępowania w kierunku bezspornego ustalenia, czy w II kwartale 2015 r. działalność gospodarczą prowadził Skarżący czy też firmował on jedynie działalność L. J. 3.4. W kontekście zarzutu podniesionego przez organ w skardze kasacyjnej (pkt 5 skargi kasacyjnej) szczególnego odniesienia wymaga kwestia odmowy przez organ przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu. Niewątpliwie organy podatkowe, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również, formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą jednak naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., II SA/Wa 3925). I co najistotniejsze, gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15). W sprawie niniejszej organy podatkowe nie dokonując ustaleń w zakresie okoliczności ustalenia czy podpisy na ewentualnych umowach sprzedaży oraz zaświadczeniu o dotarciu przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej do innego państwa członkowskiego UE pochodzą faktycznie od skarżącego w sposób niewątpliwy naruszyły wskazane przez Sąd pierwszej instancji zasady postępowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wspomniany dowód z opinii biegłego organ ostatecznie przeprowadził, ale w innym postępowaniu – zakończonym decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. – prowadzonym w przedmiocie podatku akcyzowego. Już chociażby pobieżna lektura tego dokumentu nakazuje przyjąć, że zakwestionowane podpisy "S." znajdujące się w dolnej części kserokopii niemieckojęzycznych dokumentów w oryginale najprawdopodobniej nie zostały nakreślone przez skarżącego. Organ umorzył postępowanie w zakresie podatku akcyzowego z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał, że bezprzedmiotowość wynika z faktu, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie pozyskał dowodów jednoznacznie potwierdzających dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6 przez skarżącego. Na marginesie wskazać należy, że oznacza to, że w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego organ uznał, że nie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu przez skarżącego (brak wystarczających dowodów). Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - skoro skarżący nie nabył pojazdu to również nie mógł go zbyć. Jednocześnie treść powyższej decyzji nie wyklucza możliwości wykonania transakcji przez L.. J., prowadzącego przedsiębiorstwo z wykorzystaniem jako firmującego osoby skarżącego. 3.5. Za całkowicie chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. polegający na wydaniu wyroku uwzględniającego skargę i uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie dokumentu nieznajdującego się w aktach sprawy – tzn. wspomnianej powyżej opinii biegłego grafologa. Uznać w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji powołując się na wskazany dokument (który nota bene został mu przez stronę skarżącą przedstawiony w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2021 r., które wpłynęło do Sądu dnia 10 marca 2021 r.) i opierając na nim swoje rozstrzygnięcie, mimo braku wskazania tego wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, niewątpliwie dołączył go do akt sprawy. 3.6. Końcowo należy jedynie wskazać na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na niezasadnym zastosowaniu przez Sąd tego przepisu w sytuacji, w której powinien on oprzeć swoje rozstrzygnięcie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wbrew tak sformułowanemu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów o postępowaniu, wskazując na naruszenie w szczególności art.180 § 1 i 188 o.p. oraz art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 113 o.p. Z takim stanowiskiem Sądu korespondują również wskazania co do dalszego postępowania tj. zobowiązanie organów do ponownej oceny, z uwzględnieniem regulacji z art. 113 o.p., czy skarżący nie firmował jedynie działalności prowadzonej przez inną osobę lub osoby czy też działał jako podatnik podatku VAT. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. 4.1. Odnosząc się zaś do żądania dotyczącego zasądzenia kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wskazać należy, że przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie art. 258-261 tej ustawy. Z tego też względu wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. s. Roman Wiatrowski s. Hieronim Sęk s. Adam Nita