I FSK 1173/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 565/17 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 27 grudnia 2017 r., III SA/Wa 565/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na skutek złożenia przez G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.615.487 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni od daty założenia deklaracji, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. W toku kontroli stwierdził, że faktury VAT nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r. na łączną kwotę netto 3.218.009 zł, VAT 740.142.07 zł tytułem: "prawo własności gruntu, działki o nr ewid. [...] o pow. 0,0825 ha, przy ul. [...] (KW nr [...]) oraz ewid. [...] o pow. 0,2101 ha, przy ul. [...] (KW nr [...])" i "część odsetkowa od leasingu finansowego" oraz nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r. na kwotę netto 8.142.285,06 zł, VAT 1.872.725.56 zł tytułem: "opłata wstępna nr 1 kwiecień 2013", wystawione na rzecz Spółki przez B. [...] S.A. z siedzibą w W. dokumentują transakcje o charakterze pozornym dokonane w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją z dnia 1 lipca 2014 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 357 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT z dnia 18 kwietnia 2013 r., gdyż transakcje pomiędzy podmiotami: T. [...] Sp. z o.o., T. [...] sp. komandytowo-akcyjna, B. [...] S.A. oraz stroną dokumentują czynności pozorne, wypełniające normę art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 z późn. zm.; powoływana dalej jako: "K.c."). W jego ocenie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż pomiędzy stronami nie doszło do faktycznej operacji gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 5 sierpnia 2014 r., decyzją z 7 listopada 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym przeprowadzeniu postępowaniu, uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i dokonaniu jego analizy, decyzją z 3 czerwca 2016 r. określił Spółce prawidłową wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r. oraz nr [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r. wypełniają znamiona określone w art. 83 § 1 K.c., a strony składały oświadczenia woli dla pozoru i nie miały zamiaru wywołania skutków prawnych w nich wyrażonych. Według organu pierwszej instancji transakcje te zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, nie miały zatem cech rzeczywistego obrotu, stanowiąc nadużycie prawa. W związku z powyższym za zasadne uznał przyjęcie, że wszystkie strony transakcji godziły się na złożenie oświadczenia woli tylko dla pozoru i dysponowały wiedzą, na podstawie której z łatwością mogły i powinny ocenić charakter dokonywanej transakcji. W konsekwencji uznał, iż strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.t.u."). Skarżąca odwołaniem z 22 czerwca 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości albo umorzenie toczącego się postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako: "O.p."); 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w związku z art. 83 oraz art. 3531 K.c. Ponadto Spółka pismem z 8 sierpnia 2016 r., stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż w piśmie z 5 lipca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na zarzuty odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego skopiował uzasadnienie decyzji, lekceważąc wnioski i zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu z 22 czerwca 2016 r., czym naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z 14 listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 3 czerwca 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji leasingu zabudowanej nieruchomości, pomimo iż była ona związana z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez odwołanie się do sytuacji wskazanych w tym przepisie (art. 58 i 83 K.c.) i błędne uznanie, iż transakcja leasingu nieruchomości była transakcją pozorną oraz stanowiącą nadużycie prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT; 3) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania istnienia pozorności transakcji, bez odniesienia się do argumentacji podnoszonej przez Spółkę, a dotyczącej ekonomicznego i gospodarczego celu transakcji prowadzącego do zawarcia umowy leasingu przez Spółkę; 4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: a) arbitralne przyjęcie, iż jedynym celem działań, w wyniku których Spółka zawarła transakcję leasingu nieruchomości, było uzyskanie prawa do odliczenia VAT, b) czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów podatkowych było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym; 5) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności. Spółka, uzasadniając zarzuty, za bezsporny uznała fakt zawarcia transakcji leasingu nieruchomości z przeznaczeniem na wykonywanie czynności opodatkowanych, które rzeczywiście wykonuje. Ponadto nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy oceną, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o pozorności transakcji dotyczącej nieruchomości, będącej przedmiotem leasingu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ drugiej instancji, kwestionując prawo do odliczenia skarżącej, odwołał się do klauzuli nadużycia prawa, (str. 9 decyzji) wskazując, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych była chęć uzyskania korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie machanizmu podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji obowiązkiem organów było sprawdzenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie było sprzeczne "z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT", a następnie sprawdzenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą działania. Ustaleń takich należało dokonać zgodnie z zasadami określonymi w: art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 121 §1 O.p. (zasada zaufania), art. 187 § 1 O.p. (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zasady te zostały w sprawie naruszone. Wskazać bowiem trzeba, że w sprawie nie ustosunkowano się do argumentacji skarżącej, odnoszącej się do ekonomicznego i gospodarczego celu zakwestionowanych transakcji (przeprowadzenie restrukturyzacji T. [...] sp. z o. o. i T. [...] S.K.A., czyli pozyskanie środków finansowych). Skarżąca wyjaśniła zaś, że cel taki mógł być osiągnięty na różne sposoby (sprzedaż nieruchomości, zaciągnięcie pożyczki hipotecznej pod zastaw nieruchomości, zawarcie umowy leasingu zwrotnego), przy czym zdecydowano się na jeszcze inne rozwiązanie, a więc to, które miało miejsce w sprawie, czyli sprzedaż nieruchomości przez T. [...] S.K.A. na rzecz B. [...] S.A., która wyleasingowała te nieruchomości nowopowstałemu podmiotowi, czyli skarżącej. Do tych wyjaśnień organy podatkowe nie odniosły się, co stanowi istotną wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestia szybkiego i częstego przenoszenia uprawnień do nieruchomości może budzić wątpliwości, jednakże należało ją zestawić z uzasadnieniem gospodarczym kwestionowanej transakcji w połączeniu z uzasadnieniem kolejnych transakcji, których przedmiotem były nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazywał, że żadna ze spółek biorących udział w obrocie nieruchomościami nie zapłaciła podatku należnego, zaś podatek należny był równoważony podatkiem naliczonym z tytułu faktur zakupowych. Sąd wskazał w związku z tym, że korzystanie z mechanizmu rozliczenia VAT, które nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej wbrew zasadom tego podatku, nie stanowi podstawy do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Także argument organu o braku zarządu nad nieruchomością nie został powiązany z argumentem spółki o ekonomicznym i gospodarczym uzasadnieniu przeprowadzonych transakcji. W kwestii powiązań osobowych i kapitałowych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że owe powiązania same w sobie nie muszą prowadzić do nadużycia prawa. Dopiero ich zestawienie z konkretnymi okolicznościami może uzasadniać tezę o nadużyciu prawa. Tymczasem w sprawie już same okoliczność istnienia powiązań przesądziła o zakwestionowaniu przez organy prawa do odliczenia. Odnośnie kwestii pozorności kwestionowanych transakcji Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko skarżącej stwierdził, że organy nie wykazały, które umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi podmiotami uznano za pozorne. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że kwestia pozorności została omówiona ogólnie, bez analizy konkretnej transakcji, do której zarzut taki należało odnieść. Oceniając transakcję pomiędzy B. [...] S.A. a skarżącą, wskazano na pozorność transakcji poprzedzających tą transakcję, nie uzasadniając takiego stanowiska. Nie wyjaśniono też, na czym miała polegać wskazana pozorność. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie skupił się na opisie okoliczności faktycznych związanych z przeniesieniem uprawnień do dysponowania nieruchomościami pomiędzy poszczególnymi spółkami oraz analizie sposobu regulowania należności z tytułu tych czynności, pomijając zupełnie aspekt podatkowy tych transakcji, co powinno stanowić przedmiot przeprowadzonego w tym zakresie postępowania. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 230 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczająca podstawę do dokonania jej rozstrzygnięcia, a jego ocena, znajdująca wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie była obarczona wskazywaną przez Sąd wadliwością. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skargę kasacyjną wniosła również Spółka. Wobec cofnięcia przez pełnomocnika Spółki pismem z 5 września 2018 r. tej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 października 2018 r., umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zarówno postępowanie dowodowe, jak i ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostały przeprowadzone w sposób wadliwy. Na wstępie wskazać należy, iż rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że orzekające w sprawie organy obu instancji nie odniosły się do argumentacji strony odwołującej się do ekonomicznego i gospodarczego celu kwestionowanych transakcji (pozyskanie środków finansowych związane z restrukturyzacją). Zasadnie także skład orzekający w sprawie wskazał, że również argument używany przez organy podatkowe o braku zarządu nad nieruchomością nie został powiązany z argumentacją skarżącej o ekonomicznym i gospodarczym uzasadnieniu przeprowadzonych transakcji. Podkreślić przy tym trzeba, że zarzucone przez organy, korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisu wykorzystywanego przez podatnika, nie może być uznane samo w sobie za uzasadniające zastosowanie klauzuli nadużycia prawa. W tym więc zakresie dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów o postępowaniu jawi się jako zasadne. Jeśli chodzi o kwestię powiązań osobowych i kapitałowych między podmiotami uczestniczącymi w transakcjach dotyczących spornych nieruchomości, co zarzucały organy, to stwierdzić trzeba, że co do zasady powiązania takie mogą być podstawą do uznania nadużycia prawa (zob. pkt 60 uzasadnienia orzeczenia TSUE w prawie C-251/16 [...], ECLI:EU:C:2017:881). W tym zakresie wykazać jednak trzeba, odwołując się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, że powiązania takie legły u podstaw uzyskania przez podatnika korzyści sprzecznych z celem wykorzystywanego przez niego przepisu. Trafnie więc uznał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie już tylko sama okoliczność istnienia powiązań przesądziła o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania, że sposób rozliczenia podatku miał na celu nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej. Racje ma Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając także, że orzekające organy, odwołując się do pozorności transakcji, nie wskazywały, które umowy miały charakter pozorny, co w rezultacie spowodowało, że kwestia pozorności transakcji została ujęta bardzo ogólnie. Zauważyć trzeba przede wszystkim, że oceniając transakcję pomiędzy B. [...] S.A. a skarżącą odwołano się do pozorności transakcji poprzedzających tą transakcję, a nie jej samej. W tym zakresie podkreślić trzeba, że jak to stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 33 uzasadnienia wyroku w sprawie C-103/99 [...], ECLI:EU:C:2010:804, transakcje leasingowe są objęte zakresem stosowania Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1) i że korzyść podatkowa mogąca ewentualnie wynikać z dokonywania tych transakcji nie stanowi sama w sobie korzyści, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem właściwych przepisów tej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. W niniejszej sprawie pozorność transakcji została uznana niejako w sposób automatyczny, bez głębszej analizy poszczególnych transakcji i bez zbadania zasadności ich dokonywania w kontekście działań nakierowanych na cel gospodarczy czy ekonomiczny, co w konsekwencji doprowadziło do zasadnego uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.