I FSK 1173/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1112/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1112/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Gmina złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową targowiska i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Gmina, przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych. Wyjaśniła, że ponosiła wydatki inwestycyjne dotyczące budowy targowiska miejskiego wraz z wiatą targową, budynkiem WC oraz dyżurką. Poniesione wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina podała, że będzie również ponosić koszty bieżące związane z utrzymaniem targowiska. Podkreśliła, że w grudniu 2014 r. oddała wyżej wymienioną inwestycję do użytkowania i że poza opłatą targową ma zamiar wprowadzić czynsz dzierżawny pobierany na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym korzystającym ze stoisk handlowych lub zarządcą targowiska. Gmina wyjaśniła, że zamierza wystawiać faktury VAT na rzecz podmiotów handlujących (lub zarządcy) oraz odprowadzać VAT według podstawowej stawki. Decyzję o wprowadzeniu czynszu dzierżawnego pobieranego na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym korzystającym ze stoisk handlowych lub zarządcą targowiska, podjęła przed rozpoczęciem inwestycji. Gmina pobiera od podmiotów handlujących opłatę targową, a w stosunku do osób korzystających ze stoisk handlowych nalicza czynsz dzierżawny za rezerwację miejsca stosując stawkę podstawową 23%. Gmina podkreśliła, że całe targowisko wykorzystywane jest do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. 2.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie: "Czy w związku ze zrealizowaną inwestycją oraz wykorzystaniem całego targowiska do czynności opodatkowanych (tj. pobierania czynszu dzierżawnego) przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego zapłaconego wykonawcom, a następnie zwrot tego podatku na rachunek bankowy". W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego w związku z inwestycją, a następnie uprawnienie do zwrotu podatku zapłaconego wykonawcom. Podkreśliła, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, a taki – jej zdaniem – zaistnieje, gdyż pobór czynszu dzierżawnego będzie wynikiem zawarcia umowy o charakterze cywilnoprawnym z podmiotami handlującymi lub z podmiotem zarządzającym targowiskiem. Według Gminy, wykorzystanie inwestycji do wskazanych wyżej czynności opodatkowanych daje jej prawo do ubiegania się również o zwrot podatku naliczonego zapłaconego wykonawcom na podstawie wystawionych przez nich faktur. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. W interpretacji indywidualnej z 2 września 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przyjął, że odpłatne udostępnianie przez Gminę targowiska na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) jest odpłatnym świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże – jak zaznaczono w uzasadnieniu interpretacji – oprócz dzierżawy pobierana jest opłata targowa, a więc targowisko jest wykorzystywane również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji dzierżawa targowiska nie powoduje, że obiekt w całości wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej. Na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Gmina pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustaw o VAT). W związku z czym w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów, w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w związku z budową targowiska stwierdził, że Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do tych wydatków inwestycyjnych Gmina miała obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim targowisko było wykorzystywane do działalności gospodarczej. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należał wyłącznie do obowiązków Gminy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym Gmina nie była/nie jest uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, lecz wyliczonej na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszcz. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina zarzuciła naruszenie: 4.1.1. art. 86 ust. 1, 2 i 7b, art. 87 ust. 1, art. 88, art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że nie może odliczyć całej kwoty podatku naliczonego związanego z budową targowiska i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4.1.2. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, 4.1.3. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. 4.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie jest bezsporne, że Gmina z tytułu rezerwacji stoiska handlowego na podstawie pisemnej umowy rezerwacji stanowiska handlowego, zawieranej w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk handlowych, prowadzi działalność gospodarczą. 5.2. Sąd I instancji, przywołując treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT zauważył, że z przepisu tego wynika, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: - nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, - wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, - celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Sąd I instancji, odnosząc się tego przepisu, podkreślił, że w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi "wykonywanie prerogatyw władztwa publicznego" a w konsekwencji "pobierana opata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zarówno z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących remontu i przebudowy targowiska, jak i z faktury dokumentującej zakup usługi administrowania targowiskiem" i że jest to wykorzystanie nieruchomości na inny cel w rozumieniu art. 86 ust 7b ustawy o VAT. Taka wykładnia art. 86 ust 7b ustawy o VAT jest zdaniem Sądu I instancji jest nie do przyjęcia, gdyż opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska bowiem ma być pobierana w chwili podjęcia handlu, w każdym miejscu na terenie Gminy. 5.3. Sąd I instancji, po analizie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi przez Gminę przy budowie targowiska miejskiego wraz z wiatą targową i pozostałą infrastrukturą oraz prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących usługę administrowania targowiskiem. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. Dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie: 6.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że skarżąca dokonując wydatków na budowę targowiska występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że skarżącej przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnej wysokości; 6.2.2. art. 86 ust. 7b w powiązaniu z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, pomimo że miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia w jakim zakresie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę i modernizację targowiska. 6.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W punkcie wyjścia należy odnotować, że w postępowaniu przed Sądem I instancji kwestią sporną było to, czy skarżąca gmina jest uprawniona, w podanych we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego okolicznościach, do pełnego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z faktur VAT dokumentujących koszty związane z inwestycją budowy targowiska miejskiego. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową targowiska, lecz według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Minister Finansów w zarzutach skargi kasacyjnej ponownie argumentował, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę w związku z budową targowiska mają/będą miały związek zarówno z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna rezerwacja miejsc handlowych na targowisku na rzecz handlujących) jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobór opłaty targowej należnej skarżącej). Tym samym, jak podkreślił, targowisko będzie wykorzystywane na dwa sposoby, tj. będzie służyło do wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych, co oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wraz z przedstawioną na ich uzasadnienie argumentacją nie znajduje podstaw do odstąpienia od utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej spornego w tej sprawie zagadnienia, tj. zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, z uwagi na pobór opłaty targowej, tj. czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołać w tym miejscu można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 696/14, z 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1279/14, z 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2032/14; z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15; z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1737/15; z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 110/16 i I FSK 349/16; z 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1902/14; z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 391/16; z 23 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 2113/15, z 18 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1849/15 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). W uzasadnieniach powołanych wyżej wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i podkreślił, że przepis ten dotyczy nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Wówczas podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając możliwość zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT do rozliczania wydatków poniesionych przez gminę na budowę lub modernizację targowiska wyjaśnił, że jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. 7.4. Powyższą ocenę prawną w całości podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W świetle przedstawionych wyżej rozważań zgodzić się należało z Sądem I instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na budowę targowiska to i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Opłata ta nie jest zatem należna z tytułu wykorzystywania targowiska. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez prowadzącego targowisko (tu: skarżącą) nie stanowi wykorzystywania targowiska przez podmiot je prowadzący na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, przyjęcie argumentacji przedstawionej w zaskarżonej interpretacji a następnie w skardze kasacyjnej prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego należnego jednostkom samorządu terytorialnego. Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 7b w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma bowiem wpływu na zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i przyjęta w tym przepisie zasada procentowego odliczania podatku naliczonego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie będzie mogła mieć zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię uznać należy za chybiony. 7.5. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.