I FSK 1170/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] z dnia 20 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 30/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. S. (dalej jako: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. [...] z 20 listopada 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 2. W stanie faktycznym sprawy, w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "K." podatku od towarów i usług ustalono, że skarżący wystawił fikcyjne faktury VAT na rzecz F. sp. z o.o. za sprzedaż drewna i kruszywa za miesiące 11-12/2013 z wykazaniem należnego do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 59.478,00 zł oraz ujęciem fikcyjnej faktury zakupu w ewidencji nabyć za miesiąc 11/2013, na podstawie której dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 460,00 złotych. W wyniku tej kontroli, wskazano także na fakt nieujawnienia przez skarżącego dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej: O.p. oraz ustaleń kontroli podatkowej co do wysokości podstawy opodatkowania, określił w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę należnych od niego odsetek za zwłokę według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. [...] decyzją z 20 listopada 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym, organ orzekający nie bada istnienia obowiązku podatkowego. Taki obowiązek ciąży na organie wydającym decyzję wymiarową. W decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., organ podatkowy wskazuje jedynie, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga ostatecznie o jej wysokości, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia jego wykonania. W postępowaniu zabezpieczającym, organ nie jest bowiem zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego wysokości. Ostateczna wartość nieuiszczonego przez skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2013 zostanie stwierdzona na mocy decyzji wymiarowej. Na podstawie przedłożonego oświadczenia majątkowego (ORD-HZ) z 6 maja 2015 r. ustalono, że skarżący nie wykazał majątku nieruchomego oraz ruchomego, ani praw majątkowych, w tym także zbywalnych mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Dokonując oceny sytuacji majątkowej skarżącego, organ podniósł, że za lata 2012-2014 skarżący złożył zeznania PIT-28, w których wykazał malejące przychody. Ponadto organ podkreślił, że w 2014 roku skarżący zawiesił działalność gospodarczą, prowadzoną pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "K.", co oznacza, że aktualnie nie osiąga dochodu z tego źródła, co potwierdza uzasadnioną obawę niewykonania przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2013. Mając na względzie cel instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał, iż brak majątku nieruchomego i ruchomego, na którym można ustanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz utrata potencjalnego źródła dochodu, w związku z zawieszeniem od 1 maja 2014 r. działalności gospodarczej, stanowią okoliczności, które wyczerpują w rozpatrywanej sprawie przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2013. 3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd wskazał na wstępie, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Sąd podkreślił, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.), odformalizowane zostało także postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu I instancji wskazuje na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Sąd dodał, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...] ustaliła, że wystawienia przez skarżącego faktur VAT na rzecz spółki F. z tytułu sprzedaży drewna i kruszywa za miesiące 11-12/2013, z wykazaniem należnego do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 59.478,00 zł, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń, ponadto skarżący ujął w ewidencji sprzedaży i zakupu faktury VAT za miesiąc 11/2013, na podstawie której dokonał nienależnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w kwocie 460,00 złotych. Powyższe ustalenia znajdują oparcie w przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informacjach dotyczących wykazania przez spółkę F. w ewidencji za miesiące 11-12/2013 faktur VAT wystawionych przez skarżącego. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że źródłem powstania zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2013 jest regulacja art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", uzależniająca zapłatę tego podatku od zdarzenia w postaci wystawienia faktury VAT. Podstawę zajęcia stanowiska o nienależnym skorzystaniu przez skarżącego z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uregulowanego art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, stanowiła okoliczność nieprzedłożenia przez niego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej faktury VAT w oparciu, o którą dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanej w ewidencji sprzedaży i zakupu za miesiąc 11/2013. Spełniona zatem została przesłanka z art.33 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu I instancji obawę niewykonania określonej zaskarżoną decyzją przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego prawidłowo wywiedziono zestawiając wysokość przychodów skarżącego z działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniach rocznych PIT-28 za lata 2012-2014. Wynikające z niej malejące przychody w powiązaniu z okolicznością zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej skutkującą utratą źródła z tego tytułu, oraz dane zawarte w oświadczeniu majątkowym z dnia 6 maja 2015 r. o nieruchomościach i prawach majątkowych, w którym skarżący nie wykazał majątku nieruchomego oraz ruchomego, mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 11-12/2013. W świetle powyższego zdaniem Sądu organy podatkowe dochowały należytej staranności przy ustalaniu sytuacji majątkowej skarżącego. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku skarżący zgłosił wnioski o zmianę wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zasądzenie od Skarbu Państwa rzecz adwokata M. S. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 33 § 1 § 2 pkt 2, § 3 i 4 pkt 2 O.p., poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego pomimo, że nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, 2. naruszenie prawa procesowego art. 122 O.p., poprzez niewykonanie czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, 3. naruszenie prawa procesowego art. 187 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i niewyjaśnianie sprawy. 4. naruszenia prawa procesowego tj. art. 123 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający czynny udział strony, 5. naruszenie prawa procesowego tj. art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegającej na prowadzeniu postępowania w sposób powtarzalny przez organ II instancji i zaniechanie przeprowadzenia dowodów mogących wyjaśnić sprawę. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Podstawę rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i Sądu I instancji stanowił art. 33 O.p. W myśl art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...).Zgodnie z § 2 pkt 2 tego artykułu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. A stosownie do § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznał Sąd I instancji, podzielając stanowisko organów, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Podnieść należy, że organy podatkowe wskazały przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek na podstawie konkretnych materiałów – danych, informacji zabranych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. [...]. Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący wystawił fikcyjne faktury na rzecz spółki F. z tytułu sprzedaży drewna i kruszywa – zatem źródłem powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponadto podatnik ujął w ewidencji sprzedaży i zakupu fakturę VAT za miesiąc listopad 2013 r., na podstawie której dokonał nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury, naruszając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organy wykazały zatem w sposób precyzyjny sposób i podstawy faktyczne i prawne uzasadniające wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, kwestionujące wysokość zobowiązania podatkowego, odnoszące się do faktu, że skarżący w związku z chorobą na podstawie udzielonego pełnomocnictwa powierzył prowadzenie przedsiębiorstwa innej osobie, nie mogły w przedmiotowym postępowaniu odnieść zamierzonego przez kasatora skutku. Argumenty te mogą być podnoszone przez podatnika w postępowaniu wymiarowym, w którym prowadzi się postępowanie dowodowe zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem jak już podkreślono organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania. Stąd zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 O.p. należało uznać za bezzasadny. 5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 123 O.p. Skarżący zarzucił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że uniemożliwiono mu wypowiedzenie się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów kasator błędnie wywodził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty skarżącego w tym zakresie, nie zasługiwały na uwzględnienie. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słuszne stwierdził, na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, że przedstawione przez organy okoliczności uzasadniały wydanie decyzji o zabezpieczeniu. W treści decyzji organ przytoczył szereg okoliczności faktycznych wraz ze stosowną argumentacją, która pozwalała na poczynienie kompleksowej oceny wszystkich podanych okoliczności, które uzasadniały w sposób dostateczny o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że wynikające z zeznań rocznych za lata 2012-2014 malejące przychody skarżącego w powiązaniu z faktem zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej skutkująca utratą źródła dochodu z tego tytułu, jak też z uwzględnieniem danych o braku majątku ruchomego i nieruchomego podatnika w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, że istnieje uzasadniona obawa, że skarżący zobowiązania nie wykona. Organ uprawdopodobnił, że podatnik, z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia organów są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Przy czym co istotne postępowanie zabezpieczające nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej. Wymaga podkreślenia, że zabezpieczenie ma charakter tymczasowy i pomocniczy bowiem decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie sposób zatem podzielić argumentów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. 5.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), oddalił skargę kasacyjną. Odnosząc się do zgłoszonego w skardze kasacyjnej wniosku pełnomocnika o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wskazać należy, iż wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.), przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 P.p.s.a.