I FSK 117/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 538/20 w sprawie ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej A. D., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gd 538/20, w którym sąd ten, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U z 2018 r., poz. 701 ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", poprzez ich błędną wykładnię w postaci nienależytego wykonania obowiązku kontroli skutkującego błędnym uznaniem, że dzierżawa gruntu rolnego bez zmiany jego przeznaczenia i kwalifikacji, niezależnie od sposobu wykorzystania go przez dzierżawcę, nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług. 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 1 w z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię w postaci nienależytego wykonania obowiązku kontroli skutkującego błędnym uznaniem, że odpłatna dzierżawa gruntu rolnego przez skarżącego nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, podczas gdy dzierżawiony grunt jest przeznaczony na cele rolnicze, a czynsz uzyskany z umowy dzierżawy zawartej przez skarżącego byłby stały i niezależny od wyników działalności prowadzonej przez dzierżawcę, a zatem wskazana dzierżawa nie stanowiłaby odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji oraz przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Pełnomocnik organu wziął również udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poprzez skargę kasacyjną skarżący zmierzał do zakwestionowania stanowiska organu w wydanej na jego rzecz interpretacji indywidualnej, podzielonego przez sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym złożonego przez niego wniosku, usługi dzierżawy części gospodarstwa rolnego, na cele związane z pozyskiwaniem surowców naturalnych (kamień, żwir, piasek), nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia. W dwóch zarzutach naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 1 w z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia skarżący podniósł błędną wykładnię przedmiotowych przepisów w postaci błędnego uznania, po pierwsze, że dzierżawa gruntu rolnego, bez zmiany jego przeznaczenia i kwalifikacji, niezależnie od sposobu wykorzystania go przez dzierżawcę, nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a po drugie, że wobec przeznaczenia gruntu na cele rolnicze i uzyskiwania stałego czynszu, niezależnego od wyników prowadzenia działalności przez dzierżawcę, dzierżawa stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W ocenie skarżącego użyte w tym przepisie pojęcie "przeznaczenie cele rolnicze" odnosi się do przeznaczenia i kwalifikacji gruntu w rejestrach, niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu przez dzierżawcę. Również literalna wykładnia powołanego przepisu potwierdza, że zwolnieniu podlega nie dzierżawa gruntu, który zostanie przeznaczony w treści umowy na cele rolnicze, ale gruntu, który jest ziemią rolną według odpowiedniego rejestru. Z wykładnią tą nie można się jednak zgodzić. Na wstępie należy zaznaczyć, że przy wykładni przedmiotowego przepisu usprawiedliwione jest odwołanie się do orzeczeń wydanych nie tylko na gruncie obowiązującego od 2013 r. rozporządzenia (którego treść w zakresie § 3 ust. 1 pkt 2 nie ulegała zmianie), ale również na gruncie rozporządzenia poprzedzającego (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz.U. z 2011 r. Nr 73, poz. 992 ze zm.), które w § 13 ust. 1 pkt 4 przewidywało zwolnienie od podatku dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze (a także zbycie prawa ich użytkowania wieczystego, co nie ma jednak dla sprawy znaczenia), a także kolejnych czterech poprzedzających rozporządzeń, zwalniających od podatku m.in. dzierżawę gruntu na cele rolnicze (§ 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649 ze zm.; § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 ze zm.; § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 ze zm.; § 8 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Z orzecznictwa wynika, że zwolnieniem przewidzianym w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia (i analogicznym w rozporządzeniach poprzedzających) nie jest objęta dzierżawa gruntu jedynie formalnie zakwalifikowanego jako grunt rolny w odpowiednich spisach, bez względu na sposób jego wykorzystania po zawarciu umowy dzierżawy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 216/11 o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie jej trwania grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wyrok ten dotyczył konkretnie przeznaczenia gruntu według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan, oprócz uznania gruntu za tereny rolne, dopuszczał również na tym terenie budowę oraz eksploatacje elektrowni wiatrowych. Jak wskazano w przedmiotowym orzeczeniu "w przypadku nieruchomości gruntowej o jej rolniczym przeznaczeniu świadczy faktyczne prowadzenie działalności rolniczej na danym gruncie, o czym, tak jak w rozpoznawanej sprawie, świadczyć mogą postanowienia zawartej umowy dzierżawy. Akty prawa miejscowego nie stanowią wiarygodnego źródła informacji na ten temat, gdyż regulują jedynie uprawnienie do prowadzenia określonej działalności, w tym działalności rolniczej, nie dając jednak gwarancji, że taka działalność jest faktycznie prowadzona". Również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 35/20 wskazano, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności określonej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. (działalności rolniczej). O uznaniu przedmiotu dzierżawy (w tym również bezumownego korzystania) za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie trwania umowy grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w powołanym przepisie. Podobnie utożsamiono pojęcie przeznaczenia gruntu na cele rolnicze, z przeznaczeniem na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 15 u.p.t.u. m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I FSK 571/15 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1468/15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2018 r., poz. 106 ze zm.) należy interpretować w sposób ścisły, uwzględniający treść definicji legalnej pojęcia "działalność rolnicza", zawartej w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a nie w sposób umożliwiający objęcie zwolnieniem jak największej grupy dzierżawionych terenów. Odwołanie się bowiem w powołanym przepisie do celów rolniczych wskazuje na to, że określone w nim zwolnienie związane jest z zachowaniem rolniczego wykorzystania terenu. Nie wchodząc przy tym w szczegóły, w całym systemie prawa wykorzystanie gruntów rolnych podlega różnym odrębnym zasadom, których celem jest ochrona tych gruntów. Stąd nieracjonalne wydaje się, aby wolą ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem jedynie gruntów formalnie zakwalifikowanych jako rolne, bez względu na sposób ich wykorzystania po zawarciu umowy dzierżawy. Pojęcie celu rolniczego jest co prawda niezdefiniowane. Jednak w tym zakresie należy odwołać się do pojęcia działalności rolniczej z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. tak jak to uczynił sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym taką wykładnię § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, że o uznaniu przedmiotu dzierżawy za grunt przeznaczony na cele rolnicze decyduje to, czy w trakcie trwania umowy, grunt jest rzeczywiście wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, której formy zostały wymienione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wśród przejawów działalności rolniczej nie wskazano jednak pozyskiwania surowców naturalnych. Również takie działanie nie mieści się w powszechnym rozumieniu pojęcia "cel rolniczy". Wobec tego, wbrew twierdzeniu skarżącego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w zakresie objęcia nim jedynie gruntów wykorzystywanych na cele rolnicze. Drugi przejaw błędnej wykładni przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. art. 8 ust. 1 w z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia miał być, w ocenie skarżącego, związany z niewzięciem przez ten sąd pod uwagę, że czynsz uzyskiwany przez skarżącego z umowy dzierżawy ma być czynszem stałym, gdyż "skoro nie zależy on od przychodów osiąganych z działalności prowadzonej na danym gruncie lub stopnia wydobycia surowca, ale jest stały, to taka dzierżawa nie stanowi odpłatnej usługi, z której środki pochodzą z nierolniczej działalności". Poglądu swojego skarżący dalej nie uzasadnił, a Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu nie może poszukiwać związku pomiędzy sposobem ustalania czynszu dzierżawnego a istnieniem lub brakiem istnienia odpłatnej usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało wyznacza bowiem granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn, akt III FSK 469/24). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie przedstawił należytego uzasadnienia zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do niego. W związku z tym, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., w braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Zasądzona od skarżącego na rzecz organu kwota 480 złotych została ustalona zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek