I FSK 1168/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., 2) J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 266/20 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2019 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 266/20 ze skargi J. P. (dalej: skarżąca/strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 18 listopada 2019 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [...] oraz umorzył postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że NUS decyzją z dnia 5 sierpnia 2019 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od marca do września 2012 r., a także kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) za okres od marca do grudnia 2012 r. W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r. związane z wykazaniem transakcji sprzedaży materiałów na rzecz [...] Sp. z o.o. dokonanych w ramach konsorcjum, które nie stanowią obrotu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak również nie stanowią dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym za okres od marca do grudnia 2012 r. ustalono zawyżenie podstawy opodatkowania o łączną kwotę 12.511.707,34 zł oraz podatku należnego o łączną kwotę 2.996.541,22 zł. Ponadto, kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okres od marca do grudnia 2012 r. Powyższe wynika z rozliczenia faktur zakupu VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie 19.357.770,44 zł (podatek VAT 4.452.287,10 zł). DIAS decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż organ I instancji pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. zawiadomił stronę, iż z dniem 4 grudnia 2017 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) Stosowne zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 15 grudnia 2017 r. Odnosząc się do rozliczeń transakcji zawartych przez skarżącą i [...] Sp. z o.o. w ramach umowy konsorcjum, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca dokonywała zakupu materiałów (tkanin), które przekazywała następnie w związku z wykonywanym w ramach konsorcjum zleceniem na rzecz zamawiającego partnerowi - [..] Sp. z o.o., wystawiając na rzecz spółki faktury VAT i wykazując podatek należny. Następnie po wyprodukowaniu umundurowania przez [...] Sp. z o.o., skarżąca dokonywała zakupu produktu wraz z ustaloną przez partnera marżą, rozliczając w deklaracjach VAT podatek naliczony. W ocenie DIAS czynności rozliczeniowe między konsorcjantami pod koordynacją Lidera są czynnościami organizacyjno-technicznymi o charakterze wewnętrznym, mającymi na celu rozliczenie okresowych lub ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez wszystkich członków, z których każdy rozlicza podatek w sposób indywidualny. Przyjęto, że czynności rozliczeniowe między konsorcjantami nie są dostawą towarów ani świadczeniem usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Z uwagi na powyższe, nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi. Z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie - występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, nie mogą być bowiem potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Lider konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedaje usług na rzecz partnerów, lecz obciąża pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazuje im przychód, a zatem nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz usługobiorcy. DIAS dokonując analizy przedłożonych w toku kontroli podatkowej umów konsorcjum zawartych przez skarżącą a [...] Sp. z o.o. uznał, że skarżąca jako Lider, odpowiadała za zakup i dostarczenie tkaniny zasadniczej spełniającej wszystkie parametry techniczne zgodnie z dokumentacją wyrobu niezbędną do produkcji przedmiotu umowy, natomiast [...] Sp. z o.o. jako Partner - za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich. Wedle organu, skarżąca zobowiązała się do dostarczenia materiałów produkcyjnych, a nie ich odsprzedaży, natomiast [...] Sp. z o.o. do produkcji umundurowania, a nie jego dostawy na jej rzecz. Jako cel współpracy przyjęto uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich, według DIAS nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Podsumowując, dokonane przez skarżącą przekazania materiałów na rzecz [...] Sp. z o.o. w związku z zawartą umową konsorcjum nie stanowią w ocenie organu odwoławczego ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Sąd rozpoznając skargę strony na tę decyzję uznał część jej zarzutów za uzasadnione. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.; dalej: K.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.; dalej: K.k.s) i art. 1 § 3 K.k.s. oraz art. 303 K.p.k. w zw. z art. 325a K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. W szczególności Sąd uznał za prawidłowe stanowisko, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, a kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania prawidłowości wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, a zatem sformułowany zarzut przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie są zasadne. Sąd stwierdził także, że nie jest zasadny wywiedziony w skardze i doprecyzowany w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2020 r. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 § 5 O.p., gdyż decyzja NUS z dnia 5 sierpnia 2019 r. weszła jego zdaniem do obrotu prawnego. Za zasadny Sąd uznał wprawdzie zarzut naruszenia art. 216 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p., lecz jednocześnie stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do meritum sprawy, zdaniem Sądu, konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, wbrew tezie organu, nie występuje wzajemne wewnętrzne rozliczenie, sprowadzające się do podziału zysku (straty). Kwestionowane przez organy płatności przekazywane Partnerowi przez Lidera, stanowią według Sądu zapłatę za zrealizowane przez Partnera czynności (dostawa umundurowania), do realizacji których zobowiązał się w ramach umowy konsorcjum. Jest bowiem możliwe określenie konkretnych czynności, jakie wykonywał Partner (szycie mundurów, a także obsługa logistyczna związana z procesem ich dostawy do zamawiającego) na rzecz Lidera. Jest możliwe określenie skonkretyzowanych obowiązków Partnera wynikających z podziału zadań. W tym przypadku należy zatem uznać, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum - wbrew twierdzeniom organów - dochodziło do świadczeń wzajemnych. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedstawionych okolicznościach sprawy miały miejsce dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., które z uwagi na odpłatny charakter podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie czynności te - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - powinny być dokumentowane fakturami. W konsekwencji tego, w stanie faktycznym sprawy, wbrew wywodom organu, zdaniem Sądu znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie ma podstaw do uznania, że pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ma swoje źródło w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu spełniona została podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych; nie sposób też uznać, że skarżąca w ramach realizacji projektu dokonywać miałaby czynności zwolnionych od podatku. Wobec powyższego skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu. W sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, że podatek naliczony związany z nabyciem towarów od [...] sp. z o.o. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie było również żadnych podstaw do zastosowania art. 108 ust. 2 u.p.t.u., i zastosowania wobec skarżącej sankcji w postaci obowiązku zapłaty należnego podatku VAT w fakturach wystawionych z tytułu dostaw na rzecz [...] sp. z o.o. Kwestionowane rozliczenia w konsorcjum, czego nie kwestionują organy nie spowodowały żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa. Sąd dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania podatkowego jak i w skardze skarżąca szeroko odwoływała się do licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa które obowiązywało w okresie w którym dokonywała zakwestionowanych dostaw towarów. Powoływane akty potwierdzały dopuszczalność rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum za pomocą właśnie faktur VAT, a nie innych dokumentów księgowych. Co więcej w aktach sprawy zalega protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u partnera skarżącej – [...] sp. z o.o. w 2013 r. w zakresie miedzy innymi rozliczeń dokonywanych ze skarżącą, z którego nie wynika, aby u kontrahenta skarżącej zakwestionowano przyjęty model wzajemnych rozliczeń. Zatem skarżąca jako prokurent spółka [...] mając wiedzę o dokonanych czynnościach u swojego partnera już od 2013 r. mogła mieć prawo oczekiwać, że również jej rozliczenia dokonywane w tym podmiotem są zasadne i prawidłowe oraz nie wymagają jakiegokolwiek skorygowania. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 5 sierpnia 2019 r. (pkt 1 wyroku) oraz o umorzeniu postępowania administracyjnego (pkt 2 wyroku). 2. Skarga kasacyjna DIAS. 2.1. DIAS zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie obu decyzji oraz umorzenie postępowania przez Sąd na skutek uznania, że w przedstawionych okolicznościach sprawy dostawy towarów miały miejsce, co oznaczało, że czynności te powinny być dokumentowane fakturami, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że czynności rozliczeniowe między konsorcjantami są czynnościami organizacyjno-technicznymi o charakterze wewnętrznym, mającymi na celu rozliczenie okresowych lub ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez wszystkich członków, a zatem nie jest to ani dostawa towarów ani świadczenie usług, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czego skutkiem powinno być oddalenie przez Sąd skargi w całości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 P.p.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zakresie uznania, że pomiędzy Partnerem a Liderem, który wystawił faktury sprzedaży dla zamawiającego z tytułu realizacji całości zamówienia, niezalenie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne konsorcjum podziału zadań wynikających z umowy konsorcjum, dochodziło do świadczeń wzajemnych, podczas gdy z akt sprawy, w szczególności umów konsorcjum wynika, że J.P. jako Lider, odpowiadała za zakup i dostarczenie tkaniny niezbędnej do produkcji przedmiotu umowy, natomiast [...] Sp. z o.o. jako Partner - za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich, co oznacza że czynności wykonane przez uczestników konsorcjum stanowią elementy składowe usługi w całości nabywanej przez Zamawiającego, i to cała usługa wykonana przez konsorcjum jest czynnością odpłatną i opodatkowaną a przekazanie materiałów na rzecz [...] Sp. z o.o. nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 1, oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że wynagrodzenie, które zostało otrzymane przez Partnera od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Partnera prac, stanowiło w istocie zapłatę za wykonaną dostawę towarów na rzecz Lidera i mogło zostać udokumentowane przez Partnera fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum, podczas gdy Partner [...] Sp. z o.o. odpowiedzialny był za produkcję, tj. uszycie przedmiotu umowy oraz za zakup dodatków krawieckich, czyli zobowiązany był do świadczenia usługi, a nie dostawy towarów w ramach umowy konsorcjum i nie było podstaw do odsprzedaży tych towarów, a tym samym wykonana usługa powinna być zakwalifikowana jako czynność organizacyjno-techniczna o charakterze wewnętrznym. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także zrzeczono się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarga kasacyjna skarżącej. Skarżąca zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: I. Naruszenie prawa procesowego: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz.137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową realizację przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej w stosunku do organów podatkowych i zaniechanie przez Sąd I instancji weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ Sąd I instancji nie zbadał, czy w tym przypadku uwzględniając wszystkie okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, organy podatkowe odwołały się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p., tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w związku z tym dopuściły się w tym przypadku instrumentalnego wykorzystywania (a więc nadużycia) art. 70 § 6 pkt 1 tej O.p.; Naruszenie wyżej wskazanych przepisów w było wynikiem błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że: a) badanie tej kwestii wykracza poza kognicję sądów administracyjnych i sądy administracyjne nie mają instrumentów prawnych ani procesowych by badać tę kwestię, podczas gdy kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy (co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) i badanie tej kwestii należy odróżnić od kontroli prawidłowości wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego, b) uzasadnienie decyzji, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie podlega weryfikacji sądu administracyjnego w zakresie uzasadnienia zastosowania tej normy, tj. tego czy zawiera elementy stanu faktycznego, które pozawalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało "instrumentalnego" charakteru (a więc nie nastąpiło z nadużyciem prawa), natomiast w ocenie strony skarżącej w sytuacji gdy organ podatkowy wywodzi z at. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia - taka decyzja musi zawierać uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (brak uzasadnienia uniemożliwia dokonanie weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organ tej normy), w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postpowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wymagałoby przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postpowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postepowanie ad personam w stosunku do podatnika z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego, c) do momentu zmiany art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznania go za niekonstytucyjny lub jego uchylenia - wyłączona jest możliwość badania przez sądy administracyjne, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego ma w danym przypadku charakter instrumentalny i organy podatkowe dopuściły się nadużycia kompetencji w związku z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego powołanego przez Sąd I instancji wynika wniosek odwrotny, tj. kwestia, czy doszło do nadużycia kompetencji przez organy państwa przy zastosowaniu tego przepisu, wymaga indywidualnego zbadania w każdym przypadku uwzględniając całokształt okoliczności danej sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 121 O.p., poprzez błędne uznanie, że wydanie w niniejszej sprawie przez organ II instancji decyzji przed upływem wyznaczonego skarżącej terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wprawdzie stanowi naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. jednak nie w stopniu, który nakazywałby wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego, podczas gdy naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i doprowadziło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady dwuinstancyjności oraz unijnej zasady prawa do obrony, ponieważ skarżąca zamierzała skorzystać ze swojego prawa przytaczając nowe argumenty dotyczące zasad rozliczeń pomiędzy nią a jej partnerem w ramach konsorcjum (która to kwestia jest podstawowym problemem spornym w sprawie), o czym świadczy pismo z dnia 18 listopada 2019 roku złożone przez skarżącą, a pominięte przez organ II instancji z powodu przedwczesnego wydania decyzji. II. Naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnią polegającą na błędnym przyjęciu, że uzasadnienie decyzji, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga przedstawienia elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było zasadne i nie miało "instrumentalnego" charakteru, lecz to na stronie leży ciężar dowodowy wykazania, że wszczęcia postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, tj. służyło tylko wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło z nadużyciem prawa, 2) art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., a w konsekwencji art. 120, art. 121, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w wyniku zaniechania przez Sąd I instancji weryfikacji prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p oraz przyjęcie błędnej koncepcji odnośnie ciężaru dowodowego w odniesieniu do wykazania zasadności zastosowania tej normy, Sąd I instancji błędnie uznał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w badanym przez organ podatkowy okresie w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego i nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania przed doręczeniem skarżącej decyzji wymiarowej w tej sprawie, a w konsekwencji błędnie stwierdzono, że w sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Mając na uwadze te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Uczestnik postępowania – Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców – wniósł w piśmie z 17 maja 2021 r. o oddalenie skargi kasacyjnej DIAS, a na rozprawie - również o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej są dalej idące, gdyż podnoszą, że Sąd błędnie uznał, że w sprawie tej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie, gdyż sformułowane przez skarżącą zarzuty przedawnienia i instrumentalnego traktowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie są zasadne, NSA w pierwszej kolejności dokonał oceny ich trafności. 3.1. Odnośnie skargi kasacyjnej skarżącej. Skarga kasacyjna skarżącej zasługuje na uwzględnienie. 3.1.1. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie ma instrumentów procesowych ani prawnych aby wnikać w prowadzone postępowanie karne skarbowe, oceniając przy tym zasadność podejmowanych czynności bądź negować już podjęte, gdyż należą ono do sfery kompetencji organów skarbowych oraz są objęte tajemnicą. Tym samym stwierdzając, że nie ma instrumentów prawnych, aby zbadać, czy w tym przypadku uwzględniając wszystkie okoliczności niniejszej sprawy podatkowej, organy podatkowe odwołały się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa (z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 O.p., tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) oraz w związku z tym dopuściły się w tym przypadku instrumentalnego wykorzystywania (a więc nadużycia) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym przez organy podatkowe okresie. 3.1.2. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez Sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.1.3. Faktem jest, że ww. uchwała zapadła 24 maja 2021 r., a zaskarżony wyrok 16 grudnia 2020 r., lecz należy uwzględnić, że stanowisko wyrażone w tej uchwale było prezentowane w orzecznictwie NSA już przed wydaniem zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, z 1 września 2020 r., sygn. akt 1879/17, z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 885/17, z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20), a Sąd pierwszej instancji wyrażone w tych orzeczeniach stanowisko pominął. 3.1.4. Z powyższego wynika, że za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej skarżącej podnoszące naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. i art.134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., a w konsekwencji art. 120, art. 121, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 2 TFUE i art. 7 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji kontrolując bowiem zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. 3.1.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to, istotne dla wyniku tej sprawy, wymaga jego rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP). Rozstrzyganie tej kwestii nie powinno odbywać się na etapie postępowania kasacyjnego, kończącego postępowanie w sposób uniemożliwiający stronom jego zaskarżenie. 3.1.6. Ponieważ w tej sytuacji w dalszym ciągu spornym jest, czy w niniejszej sprawie zaistniała, czy też niezaistniała negatywna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za będące przedmiotem postępowania okresy rozliczeniowe, niezasadne jest odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej skarżącej podnoszącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 121 O.p. 3.2. Odnośnie skargi kasacyjnej DIAS. Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu z tych względów z jakich na uwzględnienie zasługuje skarga kasacyjna skarżącej. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje bowiem zasadność zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim zakwestionowano nim stanowisko organu, że czynności rozliczeniowe między konsorcjantami są czynnościami organizacyjno-technicznymi o charakterze wewnętrznym, mającymi na celu rozliczenie okresowych lub ostatecznych obrotów uzyskiwanych przez wszystkich członków, a zatem nie jest to ani dostawa towarów ani świadczenie usług, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. W sytuacji jednak gdy – jak wskazano wyżej - w dalszym ciągu spornym jest, czy w niniejszej sprawie zaistniała, czy też niezaistniała negatywna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za będące przedmiotem postępowania okresy rozliczeniowe, za bezprzedmiotowe na obecnym etapie sprawy byłoby odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej organu podnoszących zarzuty w kwestii prawidłowości kwalifikacji w tej sprawie na gruncie VAT czynności dokonywanych pomiędzy konsorcjantami. 3.3. Rozstrzygnięcie. W tej sytuacji, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylono zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji jest obowiązany uwzględnić wskazania zawarte w uchwale (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, jak również w niniejszym wyroku. Sąd powinien także rozważyć zwrócenie się przed rozpoznaniem sprawy do organu o przedstawienie przez niego argumentacji odnośnie zarzutu strony co do instrumentalności w okolicznościach tej sprawy wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. Natomiast na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną organu jako niezasadną. 3.4. Koszty Z uwagi na treść art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości (podstawy prawnej) zasądzić na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, podczas gdy norma tego przepisu pozwala na zwrot kosztów postępowania kasacyjnego od organu – tylko jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Koszty natomiast zostały zasądzone od organu na rzecz J.P. na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., z tytułu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej organu. Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA