I FSK 1168/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 990/18 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.495.2018.4.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 roku, sygn. akt I SA/Po 990/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 28 września 2018 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.495.2018.4.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi K. G. (dalej: "Strona", "Skarżąca"). 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), rozpoznanie skargi Strony i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami Sąd był związany; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że organ zmodyfikował opis zdarzenia przyszłego, gdyż niezasadnie dokonywał ustaleń co do charakteru wierzytelności i przyjął, że wierzytelności opisane przez Skarżącą nie są wierzytelnościami trudnymi, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego określonego w pkt 2 podstaw kasacyjnych i miało istotny wpływ na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Konsekwencją braku dokonania przez Sąd prawidłowej i wnikliwej kontroli zaskarżonej interpretacji jest ostateczny wynik sprawy w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej. Należy zatem podkreślić, że gdyby Sąd nie dopuścił się naruszenia wymienionych przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w miejsce zaskarżonego skargą kasacyjną orzeczenia zapadłoby rozstrzygnięcie zupełnie innej treści, tj. oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa analiza powołanych przepisów musi prowadzić do odmiennego wniosku; - art. 113 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą przyjęciem, że nabycie przez Skarżącą opisanych we wniosku wierzytelności nie będzie mieć wpływu na limit zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ich nabycie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 listopada 2022 r. o sygn. III FSK 1042/21, dotyczącym tej samej Skarżącej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną podziela zaprezentowany w powyższym wyroku pogląd prawny więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie. 3.2. Nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., dotyczący wyjścia przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w Poznaniu w kontekście wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjął, że przedmiotem nabycia przez Skarżącą są wierzytelności "trudne" bowiem tak wskazała w opisie stanu faktycznego, a zgodnie z art. 14c O.p. organ, wydając interpretację indywidualną, nie jest uprawniony do tego by czynić własne ustalenia faktyczne. 3.3. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące meritum tej sprawy, a mianowicie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że czynności Skarżącej, polegające na kupowaniu wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko – w tym wypadku tzw. wierzytelności trudnych - nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlegają podatkowi od towarów i usług, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Podobny problem był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyrokach: z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11 (w składzie siedmiu sędziów); z 23 stycznia 2018 r., II FSK 3491/115; z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1916/18; z 4 października 2022 r., III FSK 935/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tych orzeczeń i przedstawioną w nich argumentację. 3.4. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Warunkiem koniecznym dla uznania transakcji za odpłatną usługę czyli czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego lub należnego, jako świadczenia wzajemnego. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienia dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Samo nabycie wierzytelności prowadzi wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy - cesjonariusza w miejsce zbywcy – cedenta i zapłaty ceny (niższej od wartości nominalnej). 3.5. W tej sprawie zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ, powołały się na tezy wyroku TSUE w sprawie C-93/10, w którym wskazano, że "art. 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. 1977.145.1 z 13 czerwca 1977 r.; dalej jako: "szósta dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W takich okolicznościach cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, ponieważ różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników". Odpowiednikami tych przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). 3.6. We wcześniejszym wyroku z 29 października 2008 r., C-246/08 TSUE wyjaśnił, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona także w wyrokach TSUE z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01. Uwzględniając orzecznictwo TSUE, w powołanym wyżej wyroku z 19 marca 2012 r., I FPS 5/11, NSA stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie może być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ze względu na to, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. NSA wskazał przy tym, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego - cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organu, że w niniejszej sprawie Strona nie będzie nabywała wierzytelności zagrożonych nieściągalnością (tzw. "trudnych"), należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że zarówno w wyroku TSUE, jak i w wyroku NSA posłużono się pojęciem "wierzytelności trudnych", jednocześnie jednak w obu tych wyrokach sądy stwierdziły, że chodzi o nabycie wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej. Dlatego też powołanych wyroków nie można ograniczyć wyłącznie do transakcji dotyczących wierzytelności trudnych, lecz należy stosować je do sytuacji nabywania we własnym imieniu i na własne ryzyko wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Podobnie stanowisko zajął NSA w wyrokach z 13 czerwca 2019 r., I FSK 677/17 oraz z 8 lipca 2021, I FSK 1916/18. Skoro w tej sprawie zakup wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to taka transakcja jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania skutkującą przyjęciem, że nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności w drodze cesji nie stanowią odpłatnego świadczenia usług oraz, że nabycie przez Skarżącą opisanych we wniosku wierzytelności nie będzie mieć wpływu na limit zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. 3.7. Niezasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w stwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, pomijając charakter nabywanych wierzytelności, jako trudnych. W konsekwencji, zdaniem organu, Sąd wyszedł poza zakres zaskarżenia interpretacji indywidualnej i uchylił ją na skutek naruszeń, których Skarżąca nie podnosiła. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie jest mylne. Przede wszystkim z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wprost wynika, że Skarżąca chce "nabywać wierzytelności trudne", co znalazło potwierdzenie także w treści skargi. Co prawda w dalszej części wniosku Strona uszczegóławia charakterystykę tych wierzytelności, m.in. wskazując, że cena wierzytelności będzie ustalona poniżej jej wartości nominalnej i uzależniona będzie od ryzyka oraz ewentualnych kosztów odzyskania odszkodowań od ubezpieczycieli, a Skarżąca zakupi wierzytelność na własne ryzyko i we własnym imieniu. Należy zatem stwierdzić, że w istocie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekał na podstawie zmodyfikowanego, nieodpowiadającego wnioskowi stanu faktycznego. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec