I FSK 1166/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1319/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr 1401-IOV-3.4103.73.2018.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.432 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 4 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., uchylił decyzje organów obu instancji i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było uznanie, że skarżąca w badanym miesiącu odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie maszyny do przeciągania rur stożkowych (dalej: maszyna), której nabycie nie pozostawało w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. przy niespełnieniu warunku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, stwierdzając m.in., że: - bezsporne jest, że maszyna istniała, została dostarczona skarżącej oraz była zdatna do produkcji założonego towaru, - nie doszło do uszczuplenia VAT, tym bardziej w kontekście braku nadużycia dofinansowania ze środków UE, a więc organy nie wykazały, jaką korzyść podatkową w sprawie odniosła skarżąca, biorąc również pod uwagę to, że dostawca maszyny był podmiotem powiązanym, - nie ma znaczenia brak posiadania przez skarżącą stosownego certyfikatu, gdyż prawo odliczenia podatku naliczonego nie może być co do zasady uzależnione od spełnienia przez podatnika wymogów o charakterze formalnym z innych dziedzin prawa. Zdaniem sądu związek nabycia maszyny z wykorzystaniem do czynności opodatkowanych jest oczywisty, skoro skarżąca dokonała dostawy towarów wytworzonych na maszynie na rzecz K. Sp. j. (dalej: spółka jawna). Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje też, gdy określony towar mógł być w chwili dostawy wykorzystany do czynności opodatkowanych, ale w związku z zaistnieniem nowych okoliczności (nieznanych podatnikowi w dniu nabycia) ostatecznie nie został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy nie mają też prawa do oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą – intensywność pozyskiwania zamówień czy usunięcie awarii maszyny to kwestie skarżącej. Sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w kontekście odniesienia przez skarżącą korzyści podatkowej i związku nabycia maszyny z czynnościami opodatkowanymi (w aspekcie dokonanej przez skarżącą towarów). Sąd zobowiązał nadto organ, by – w zależności od rezultatów przeprowadzonej oceny – rozważył także możliwość umorzenia postępowania podatkowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi spółki, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, w zw, z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego na skutek dokonania fragmentarycznej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu, że z akt sprawy w sposób bezsporny wynika uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę z uwagi na fakt, że maszyna istniała i była zdatna do produkcji założonego towaru, podczas gdy zebrany w sprawie kompletny materiał dowodowy oceniony w sposób całościowy i wszechstronny pozwalał na ocenę, że brak było zamiaru spółki wykorzystania maszyny w działalności gospodarczej i jednocześnie możliwości wyprodukowania spornego towaru, co powinno skutkować oddaleniem skargi, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez wskazanie, że organ musi ponownie ocenić związek nabycia maszyny z czynnościami opodatkowanymi w aspekcie dokonanej przez skarżącą dostawy towarów, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że brak było możliwości wyprodukowania przez spółkę spornego towaru, co zostało wykazane w decyzji organu odwoławczego oraz wykazana została w sposób wystarczający okoliczność uzyskania korzyści podatkowej przez podatnika, do której nie był uprawniony; 2) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu prawa spółki do odliczenia podatku od towarów i usług, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca uzyskała korzyść podatkową, dokonując odliczenia podatku z faktury, która jej do tego nie uprawniała, z uwagi na brak związku nabycia maszyny z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych VAT oraz wobec braku możliwości wyprodukowania przez spółkę spornego towaru (czyli braku wykorzystywania maszyny do wykonywania czynności opodatkowanych), co prowadzi do wniosku – przy prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – że uprawnienie takie spółce nie przysługiwało. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. Przepisem o decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wpływie jest art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to norma prima facie o charakterze głównie technicznym (wskazuje konieczne elementy uzasadnienia orzeczenia), obowiązki sądu płynące z tej regulacji są jednak niezwykle istotne. Choć uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym – sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu – art. 141 § 4 p.p.s.a. tworzy po stronie sądu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi zapoznanie się z tokiem rozumowania, który doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno strony postępowania – jak i inne zainteresowane osoby i podmioty – powinny być w stanie na podstawie uzasadnienia jednoznacznie zrekonstruować podstawę rozstrzygnięcia, a także przyczyny zajęcia danego stanowiska przez sąd. W przypadku, w którym mowa o uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, doniosłość prawidłowego i zgodnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. sporządzenia tegoż uzasadnienia wynika nadto z tego, że co do zasady to uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy żąda tego uprawniony podmiot poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być zatem podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 17 stycznia 2023 r., III OSK 1804/21; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1558/21; 25 stycznia 2023 r., II GSK 908/22). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2020 r., II GSK 634/20, z treści uzasadnienia wyroku powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy. Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga, by sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tej regulacji, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (lub – alternatywnie – stwierdził takie naruszenie). Wywody sądu nie mogą być przy tym wewnętrznie sprzeczne, niespójne i niekonsekwentne, gdyż uniemożliwia to jednoznaczne odczytanie intencji sądu, które przemawiały za podjęciem określonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 2 marca 2023 r., II OSK 1708/20). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2016 r., I FSK 312/15, sąd administracyjny obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego (lub brak takiej akceptacji), nie może też odnieść się do tych ustaleń fragmentarycznie, pomijając istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia elementy stanowiska organów lub skarżącej. Należy również pamiętać, że to w uzasadnieniu swego wyroku sąd pierwszej instancji pokazuje – i stronom, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – że wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego w przepisach procedury sądowoadministracyjnej w związku z dokonywaną kontrolą aktów wydawanych przez organy administracji publicznej (np. określonych w art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Warunkiem skuteczności zarzutu kasacyjnego w zakresie uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. - podobnie jak w przypadku innych przepisów procedury - jest wykazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjnej, że uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. To, że obowiązek taki obciąża stronę decydującą się na zaskarżenie orzeczenia sądu pierwszej instancji, wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. przewidującego zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy sprostał temu obowiązkowi, co doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 6. W badanym środku odwoławczym organ odwoławczy trafnie wskazał, że sąd pierwszej instancji: 1) błędnie uznał za bezsporną zdatność maszyny do produkcji założonego towaru, 2) bez uzasadnienia swojego stanowiska za oczywiste uznał, że przedmiotem dostawy na rzecz spółki jawnej były wytworzone na maszynie słupy. Prezentując takie poglądy sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do ustaleń i argumentacji organów dotyczącej tych zagadnień, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż potraktowanie powyższych okoliczności jako bezspornych i oczywistych pozwoliło sądowi na przedstawienie konkluzji o istnieniu związku nabycia maszyny z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki. Tymczasem, co potwierdza analiza akt sprawy, organy podatkowe dostrzegły podstawy do kwestionowania możliwości wyprodukowania przez spółkę na maszynie towaru opisanego w fakturze wystawionej dla spółki jawnej, tj. dostawy, na którą powołał się sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (jak i generalnie kwestionowania wykorzystania maszyny do działalności opodatkowanej spółki). Według organów samo w sobie dokonanie dostawy na rzecz spółki jawnej nie oznacza, że sprzedany towar został wytworzony przy użyciu maszyny. Stanowisko to organy uzasadniły, odwołując się do zebranych dowodów i przedstawiając swój tok rozumowania (np. w zakresie odbioru/pracy/awarii maszyny, cech słupów będących przedmiotem transakcji ze spółką jawną). Sąd stanowisko organów w tym względzie pominął, tym samym nie badając zgodności tego stanowiska z zasadą swobodnej oceny dowodów i bez adekwatnego wyjaśnienia wyrażając pogląd przeciwny. Przede wszystkim brak jest jakiegokolwiek wywodu mogącego wskazywać na tok rozumowania prowadzący do uznania przez sąd, że faktura dla spółki jawnej dotyczy dostawy słupów wytworzonych na maszynie. Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że wnioski sądu pierwszej instancji co do oczywistości transakcji ze spółką jawną i bezsporności zdatności maszyny do produkcji zamówionego towaru ograniczają się do przedstawienia konkluzji i pozbawione są uzasadnienia – sąd w tym względzie, jak się zdaje, przypisał organom poglądy zgodne ze stanowiskiem skarżącej, traktując to jako podstawę do odstąpienia od wyjaśnienia podstaw własnego stanowiska w zakresie przyjętego stanu faktycznego sprawy. Ponieważ jednak zarówno zdatność maszyny do produkcji słupów, jak i to, czy sprzedany spółce jawnej towar został na tej maszynie wytworzony, stanowiły okoliczności sporne między spółką a organami, zdawkowość wywodu sądu na ten temat stanowi nie tylko potencjalnie istotne dla rozstrzygnięcia uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale świadczy też o niedopełnieniu przez sąd obowiązków z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. W świetle tego ostatniego przepisu sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, a zniekształcenie ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe (uznanie oczywistości okoliczności spornych) wskazuje na co najmniej powierzchowne zapoznanie się z aktami badanej sprawy. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości, że sąd w ogóle nie odniósł się do argumentacji organów kwestionującej możliwość wyprodukowania sprzedanego na rzecz spółki jawnej towaru na przedmiotowej maszynie. Sąd jedynie fragmentarycznie wskazał, że wobec dokonania dostawy kwestia nieposiadania stosownego certyfikatu jest bez znaczenia, nie dostrzegając, że istotą odwoływania się do tej okoliczności przez organy nie był wyłącznie sam w sobie formalny wymóg posiadania certyfikatu, lecz np. opisywane w przedkładanych certyfikatach cechy słupów (słupy stalowe czy aluminiowe, itp.). Ponieważ sąd pierwszej instancji bez adekwatnego uzasadnienia swojego stanowiska uznał kluczowe dla rozstrzygnięcia zagadnienia za bezsporne, mimo braku podstaw do takiej konkluzji w aktach sprawy, niemożliwe jest dokonanie merytorycznej kontroli stanowiska tego sądu o naruszeniu przez zaskarżone w sprawie decyzje przepisów prawa - ocena zasadności zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., z uwagi na brak jednoznacznego przedstawienia toku rozumowania sądu, uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Warto też dodatkowo nadmienić, że sąd pierwszej instancji nie zaznaczył w żaden sposób, jaki przepis procedury podatkowej został przez działające w sprawie organy naruszony, co oznacza, że powołanie jako podstawy uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. budzi wątpliwości. Jedynym przepisem analizowanym przez sąd pierwszej instancji był art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co wyjaśnia powód zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jeśli intencją sądu było np. stwierdzenie uchybienia przez organy zasadzie swobodnej ocenie dowodów z art. 191 o.p., pogląd taki powinien być zaprezentowany w sposób jednoznaczny, czego w badanej sprawie zabrakło. Zagadnienie tak istotne jak to, które przepisy prawa zostały według sądu administracyjnego naruszone, nie powinno pozostawać w sferze domysłów. Również w tym względzie doszło do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy dla porządku zaznaczyć, że brak jest na obecnym etapie podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji naruszył jakąkolwiek normę prawną poprzez niepodzielenie stanowiska organów o braku związku między kwestionowanym wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi spółki. Uchybienie przez sąd przepisom procedury dotyczy wyłącznie braku odpowiedniego uzasadnienia własnego stanowiska przez zniekształcenie stanowiska organów i – w konsekwencji – pominięcie w swych rozwżaniach istotnej części argumentacji organów mającej przemawiać za zasadnością rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. 7. Z uwagi na uwzględnienie zarzutów dotyczących istotnego uchybienia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, gdyż uchybienie wskazanym przepisom wymaga uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który będzie zobowiązany do rozpoznania sprawy w jej całokształcie na podstawie akt sprawy i przy uwzględnieniu konieczności pełnego odniesienia się do powodów zajęcia przyjętego przez organy stanowiska o braku podstaw do stwierdzenia związku nabycia maszyny z działalnością opodatkowaną spółki. Odnoszenie się do pozostałych podstaw kasacyjnych byłoby w takiej sytuacji przedwczesne. 8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 2