I FSK 1166/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 24/18 w sprawie ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 24/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy D. (dalej skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku z 27 września 2017 r. Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny. Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe: [...]. Funkcjonujące w ramach Gminy jednostki budżetowe nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT, a obroty osiągane przez te jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina samodzielnie prowadzi na swoim terenie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W ramach te działalności Gmina wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, jednostek ochotniczych straży pożarnych (OSP) zlokalizowanych na terenie Gminy i opiekuna świetlicy wiejskiej w B., któremu Gmina powierzyła zarząd nad tym obiektem oraz najemców świetlic wiejskich. Podmioty te są obciążane przez Gminę kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez nią faktur VAT. Gmina wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania oczyszczania ścieków na rzecz wszystkich ze wskazanych powyżej jednostek, poza Publicznym Przedszkolem w D. – wskazane dalej, jako czynności "wewnętrzne", zużywa także wodę oraz odprowadza i oczyszcza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb Gminy. Publiczne przedszkole w D. ma swą siedzibę w budynku komunalnym Gminy, zajmowanym również przez Samodzielny Publiczny Gminny Ośrodek Zdrowia (SPGOZ lub Ośrodek), który w całości pokrywa koszty dostarczonej wody i odbioru ścieków. Z tytułu świadczonych usług polegających na dostarczaniu wody oraz odbiorze i oczyszczaniu ścieków w odniesieniu do tej nieruchomości Gmina wystawia faktury VAT w całości na SPGOZ. Ośrodek bowiem, zgodnie z zawartą z Gminą umową, pokrywa całość kosztów zużycia wody i ścieków w tej nieruchomości. 2.2. Gmina podała, że jest w stanie precyzyjnie określić na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru, jakie ilości wody w m³ zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m³ zostały odprowadzone i oczyszczone w związku z poszczególnymi czynnościami. W konsekwencji, Gmina w ramach określonych w m³ ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych do oczyszczalni ścieków w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie ilości dotyczące transakcji zewnętrznych, ilości dotyczące czynności na rzecz jednostek oraz ilości dotyczące zużycia własnego. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (Infrastruktura). Oprócz wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi również liczne wydatki związane z obsługą infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, tj. (wydatki bieżące). Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są dokumentowane wystawianymi na nią przez dostawców towarów i usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Według Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody lub odebranych i oczyszczonych ścieków. Gmina wyjaśniła, że proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 201 ze zm.; dalej rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 15% (proporcja wyliczona na 2017 r.). Natomiast udziały roczne określonej w m³ ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości dostarczonej wody oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) kształtują się na poziomie 98%. Gmina podkreśliła, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są wyłącznie wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. 2.3. W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT) (prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków, za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)? 2.4. W stanowisku własnym Gmina przyjęła, że: Ad. 1. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociągi (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Ad. 2. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na kanalizację (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m³ ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Ad. 3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych związanych z Infrastrukturą za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Gmina podkreśliła, że sposób określony w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji i w związku z tym powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W jej przypadku w stosunku do wydatków związanych z Infrastrukturą, powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie określonej w m³ ilości dostarczonej wody lub odprowadzonych oczyszczonych ścieków – w zależności od kategorii ponoszonych nakładów. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2017 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz wydatki ogólne związane z infrastrukturą, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy. Jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury nie będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności zwolnionych, wówczas obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia Gmina powinna dokonać na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. W takim przypadku, wyliczony na podstawie tych przepisów podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega/będzie podlegał odliczeniu w całości. Jeżeli natomiast nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina dodatkowo będzie obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VT. W ocenie organu wydającego interpretację indywidualną, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia bowiem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której stanowi art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda zużyta/odprowadzone i oczyszczone ścieki wykorzystane np. przez Gminę mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ wydający interpretację indywidualną zwrócił uwagę, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/ odprowadzania i oczyszczania ścieków, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą te wydatki. W opisanym przypadku wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych Gminy, tj. jednostek organizacyjnych wraz urzędem obsługującym Gminę (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem Urząd niewątpliwie wykonuje w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odprowadzania i oczyszczania ścieków na potrzeby funkcjonowania np. Urzędu Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Według organu wydającego interpretację indywidualną, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wynosi - jak wskazała Gmina - 15%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych i oczyszczonych ścieków wynosi 98% nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody i odprowadzonych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Gminę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez nią pozwala na odliczanie podatku naliczonego w 98%, natomiast określony w rozporządzeniu 15%. Nie oznacza to, jednak że proponowany przez skarżącą sposób zapewnia neutralność tego podatku. Ponadto organ wydający interpretację indywidualną zwrócił uwagę, że ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzenia, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę oddzielnie. W podsumowaniu wskazał, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Podkreślił, że przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odprowadzeniem i oczyszczeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina zarzuciła naruszenie: 4.1.1. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez nią nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie, 4.1.2. art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, a przez to odebranie możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że proponowany przez nią sposób proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, 4.1.3. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006 w spraw wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm. dalej: dyrektywa VAT), przez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryterium uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazań w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację indywidulaną wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Gmina w stosunku do opisanych we wniosku wydatków jest zobowiązana do proporcjonalnego, opartego na tzw. prewspółczynniku, pomniejszania kwot należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Sporny jest natomiast sposób kalkulacji prewspółczynnika. 5.2. Według Sądu I instancji nieuzasadnione było stanowisko skarżącej, że możliwe jest przyjmowanie różnych współczynników dla każdej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę gminy. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisy ustawy i rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ta odrębność dotyczy jednak tylko poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, a nie poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki. Sąd I instancji podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenia nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Według Sądu I instancji we wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca nie wykazała, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku według rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności. Nie było wystarczające w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Sąd I instancji podkreślił, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że nieuzasadnione były zarzuty skargi, tj. zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, przez wskazanie przez organ wydający interpretację stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu. Nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ wydający interpretację nie stwierdził bowiem, że skarżąca nie ma w ogóle prawa do zastosowania proporcji w sposób przez siebie określonej, ale wskazał, że nie przedstawiła przekonujących argumentów, że sposób przez nią określony bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gmina ma możliwości zastosowania odrębnej proporcji dla każdego z rodzajów prowadzonej działalności; 6.2.2. art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c ustawy o VAT, przez niezastosowanie i w efekcie przyjęcie, że sposób kalkulacji proporcji wskazany przez Gminę w opisie sprawy nie opowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz uznanie, że właściwą metodą ustalania proporcji w przypadku skarżącej będzie metoda wskazana w rozporządzeniu; 6.2.3. art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/WE/2006, przez niezastosowanie i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, musi uwzględniać ogół jej działalności, a nie wybrany rodzaj działalności i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 6.3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6.3.1. art. 134 § 1 w związku z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych w skardze zarzutów; 6.3.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów skarżącej oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez Sąd I instancji. 6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wydający zaskarżoną interpretację wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadnione są podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym przede wszystkim naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. 7.2. Należy na wstępie odnotować, że analogiczna problematyka prawna jak w niniejszej sprawie była już przedmiotem rozpoznania i orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z: 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej; z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 715/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową; z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18 - który dotyczył sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną oraz oczyszczalnią ścieków (podane wyżej wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretacje indywidualne, które wyrażały w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez organ wydający interpretację indywidulaną w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku. 7.3. Podkreślić należy przede wszystkim, że przyjęta przez organ wydający interpretację oraz przez Sąd I instancji wykładnia i wymóg aby wszelka prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza była rozliczana według jednego klucza (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia ani w treści ani w celu mających w tej sprawie zastosowanie przepisach ustawy o VAT. Przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują na możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Istotne jest przede wszystkim to, czy gmina działa w tym przypadku, jako podatnik podatku od towarów i usług. 7.4. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (CBOSA) i podziela go także skład rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. W przywołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. 7.5. W przywołanym już wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Zaznaczył w tym, że przyjęta w rozporządzeniu akcie wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem, w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodnokanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przesądza to jednocześnie o zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, i ust. 22 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu wykonawczym najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jej nabyć. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. W przypadku różnego wykorzystania wydatków zasadne jest natomiast zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 98 % Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną i oczyszczania ścieków tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w niewielkim stopniu ta infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu, gdyż celem Gminy jest w przeważającym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie odprowadzenia i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. 7.7. Nie można zgodzić się z Sądem I instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda "metrażowa" nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. 7.8. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie wydając interpretację organ interpretacyjny powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Wskazać przy tym można na zakończenie, że ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 7.9 Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.