I FSK 1165/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 628/20 w sprawie ze skargi H. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lipca 2020 r. nr 3001-IOV1.4103.166.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 628/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. sp. j. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 28 lipca 2020 r., nr 3001-IOV1.4103.166.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 rok. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), a to poprzez nie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS z dnia 28 lipca 2020 roku (nr 3001-IDV1.4103.166.2019), pomimo że przy wydaniu tej decyzji - oraz utrzymanej nią w mocy decyzji DIAS z dnia 28 października 2015 roku (nr 3001-PT2.4213.73.2015) doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisu postępowania podatkowego, to jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w szczególności w ten sposób, że uznano bezpodstawnie, iż faktury VAT przedłożone przez Skarżącą wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie są "nowymi dowodami" w myśl powołanego przepisu, gdy tymczasem okoliczność ta podlegała wyjaśnieniu (i została pozytywnie - to jest zgodnie z żądaniem Skarżącej - wyjaśniona) na etapie weryfikacji dopuszczalności wznowienia postępowania (art. 243 § 1 O.p.), a nie na etapie merytorycznego rozpoznawania sprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 3.3. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca podkreśla, że w niniejszej sprawie wydane zostało postanowienie DIAS z 14 lipca 2014 r. o wznowieniu postępowania. To właśnie na tym etapie dochodziło do weryfikowania, czy dowody przedstawione przez stronę w postaci faktur VAT stanowią "nowości" w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Weryfikacja ta przebiegła pozytywnie dla Skarżącej stąd też niewątpliwie bezzasadnym było następcze przyjęcie - już na etapie merytorycznego rozpoznania sprawy - że faktury VAT przedstawione przez Skarżącą nie stanowią "nowych dowodów" w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 3.4. Na wstępie zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji, pomimo jej ostateczności. Stanowi więc wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 O.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie postępowania podatkowego należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p., strona zakreśla więc granice postępowania wznowieniowego. 3.5. W rozpoznawanej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli sądu pierwszej instancji postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek strony o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5) O.p. Zgodnie z tym przepisem: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Stosownie do art. 243 O.p.: "§ 1. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. § 2. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.". Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) O.p.: "Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;". 3.6. Jak więc wynika z przytoczonych przepisów, art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) i pkt 2) O.p. uzależnia uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania od następujących warunków: okoliczności lub dowody, na które powołuje się Skarżąca, muszą być nowe (1); muszą one wyjść na jaw (2); nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji (3), mimo że w tym dniu istniały (4), muszą to być okoliczności lub dowody, które są dla sprawy istotne (5). Dopiero łączne spełnienie opisanych wyżej przesłanek przez dowody lub okoliczności wskazane przez stronę nakłada na organ podatkowy obowiązek uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia, co do istoty sprawy bądź umorzenia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - chyba że zajdzie przypadek określony w punkcie 3 tego przepisu, tj. taki, w którym w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. W tych sytuacjach organ odmawia uchylenia decyzji, pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Odmowa uchylenia decyzji następuje również - co oczywiste - w razie niestwierdzenia takich przesłanek (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). 3.7. Z analizowanych przepisów wynika, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżąca musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowieniem w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Brzmienie przepisu art. 243 § 2 O.p., przez użycie spójnika "oraz", sugerować może, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ obowiązany jest przeprowadzić zarówno postępowanie co ustalenia zaistnienia przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wykładnia logiczna tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że takie postępowanie wznowieniowe "w pełnym zakresie" organ obowiązany jest przeprowadzić jedynie po stwierdzeniu, że przesłanki wznowienia postępowania (z art. 240 § 1 O.p.) rzeczywiście wystąpiły. Nie do przyjęcia byłoby bowiem uznanie, że pomimo niestwierdzenia przesłanek wznowienia organ obowiązany jest przystąpić do prowadzenia postępowania (albo równolegle je prowadzić), co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1587/16). 3.8. Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. W komentarzu do Ordynacji podatkowej stwierdzono, że: "Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej" (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 – 999, vide też wyrok NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Na taki pogląd wyrażony w tym wyroku powołał się również S. Presnarowicz w Komentarzu aktualizowanym do art. 243 ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX. 3.9. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy był uprawniony do weryfikowania kwestii wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na etapie merytorycznego rozstrzygania sprawy, ponieważ stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wszczęciu wznowionego postępowania i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki