I FSK 1164/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 468/19 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.969 (trzy tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 468/19, uchylił zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 14 maja 2018 r. określił M.S. (dalej: "strona" lub "skarżąca") kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 27 listopada 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), o czym strona została prawidłowo zawiadomiona. Następnie wskazał, że uwzględniona w przedmiotowej sprawie w rozliczeniu za grudzień 2011 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2011 r. w wysokości 11.210 zł wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 maja 2018 r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ostateczną decyzją z 26 listopada 2018 r. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe związane są rozstrzygnięciem za listopad 2011 r. i powinny uwzględnić ww. decyzji w rozstrzygnięciu dotyczącym kolejnych okresów rozliczeniowych. Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że 31 grudnia 2015 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., która skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, którego strona nie uregulowała. Ponadto strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r., która w odróżnieniu od deklaracji za grudzień 2009 r. skutkowała powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.478.272 zł do przeniesienia na następy okres rozliczeniowy, którą to nadwyżkę strona przenosiła aż do III kwartału 2015 r., za który wykazała kwotę do zwrotu VAT w kwocie 9.530.636 zł. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r., w którym miała miejsce zakwestionowana transakcja na kwotę brutto 52.460.000 zł z T.J. przedawniło się z 1 stycznia 2016 r., a więc następnego dnia po złożeniu do organu pierwszej instancji korekty deklaracji VAT-7 za niniejszy okres. Przedmiotowa transakcja na kwotę o wartości netto 43.000.000 zł, VAT 9.460.000 zł udokumentowana została jedynie kserokopią faktury VAT, którą strona na żądanie organu złożyła dopiero w toku postępowania podatkowego. W toku kontroli podatkowej nie przedstawiła najistotniejszych dokumentów dotyczących zakwestionowanej i kluczowej transakcji gospodarczej. Organ podatkowy podkreślił, że zakwestionowana transakcja z 29 grudnia 2009 r. oraz z 8 stycznia 2010 r. na etapie składanych korekt objęte były już okresem przedawnienia, natomiast osoba wskazywana jako kontrahent niniejszej transakcji nie żyje. W ocenie organu odwoławczego, sposób działania strony wskazuje, że było ono zaplanowane, tak aby nie było możliwości podjęcia czynności weryfikacyjnych w tym kontroli podatkowej za grudzień 2009 r., ponieważ był to już okres przedawniony, a jednocześnie kluczowy dla ustalenia stanu faktycznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), art. 210 § 1 pkt. 4, art. 21 § 1 pkt. 1 oraz § 3 i § 3a, art. 70 § 1, art. 121 w zw. z art. 145 § 2 i art. 70 § 6, art. 121 w zw. z art. 70 § 6, art. 122 oraz art. 187 i 191, art. 121 oraz art. 187 i art. 191, art. 125 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 1 pkt. 4, art. 99 ust.12, art. 86a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3, art. 87 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe (kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za grudzień 2010 r. do listopada 2011 r. uległo przedawnieniu. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie uwzględniona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w rozliczeniu za grudzień 2011 r., kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z listopada 2011 r. wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 14 maja 2018 r. która to decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, następnie uchyloną przez Sąd w przywołanym wyroku z 21 listopada 2019 r., to zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozliczeniu za grudzień 2011 r. nie mogła zostać uwzględniona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należymy wynikające z ww. decyzji organu podatkowego. Sąd nakazał, aby w ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględnił okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanym przez Sąd w wyroku z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467/19. Oceniając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w przedmiotowej sprawie Sąd zauważył, że przedawnienie rozliczenia podatkowego od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże biorąc pod uwagę, prawidłowe zawiadomienie (wywierające skutek prawny) z 12 lipca 2017 r. Sąd stwierdził, że nie uległy one przedawnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art.70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że w stanie faktycznym Sąd zobowiązany był uwzględnić, że zgodnie z nieprawomocnym wyrokiem Sądu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467/19, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego (kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym) za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., co skutkowało koniecznością przyjęcia, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r., skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r. wynikającej z decyzji z 26 listopada 2018 r., 2) ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1 organ podnosi, że skarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3a, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji na skutek wadliwego przyjęcia, że wystąpienie okoliczności przedawnienia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2011 r., wskazanej w nieprawomocnym wyroku Sądu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467119, powoduje, że w rozliczeniu za grudzień 2011 r., organ nie mógł uwzględnić kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z listopada 2011 r. Strona wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636,00 w terminie 180 dni, co było świadomym działaniem ukierunkowanym na uzyskanie nienależnej korzyści i stanowiącym nadużycie prawa. Sąd pominął przy ocenie zastosowania przez organy przepisów wskazanych w zdaniu pierwszym, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy były uprawnione do wydania decyzji stosownie do regulacji z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zakresie określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ponieważ w szczególności przy wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd zobowiązany był uwzględnić, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego, która ma również zastosowanie w zakresie podatku od towarów i usług, jest całkowicie spójna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z którego wynika, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych, a organ był uprawniony do wydania decyzji mającej na celu wyeliminowanie z rozliczenia skarżącej czynności mających charakter nadużycia przez stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym, a więc złożenia korekt deklaracji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w następstwie których w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. strona wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636 zł w terminie 180 dni. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, a art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania i w rezultacie przyjęcie, za nieprawomocnym wyrokiem Sądu z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 4681/19, że w stanie faktycznym nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości określenia przez organy na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., co skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia przez organ w rozliczeniu za grudzień 2011r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z listopada 2011 r., 2. ewentualnie w przypadku nie nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1 organ podnosi, że skarżony wyrok Sądu został wydany z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez bledną wykładnię wyżej wymienionych przepisów a w rezultacie przyjęcie, że wystąpienie okoliczności przedawnienia w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następni okres rozliczeniowy za listopad 2011 r., wskazanej w nieprawomocnym wyroku Sądu z 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 467119, powoduje, że w rozliczeniu za okres grudzień 2011 r., organ nie mógł uwzględnić kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z listopada 2011 r. w przypadku gdy działanie strony dotyczące złożenia korekt deklaracji za grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. w następstwie których w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. strona wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.530.636 w terminie 180 dni, było świadomym działaniem ukierunkowanym na uzyskanie nienależnej korzyści i stanowiącym nadużycie prawa. Organ podnosi, ze Sąd przy wykładni przepisów wskazanych w zdaniu pierwszym i ocenie możliwości ich zastosowania pominął, że organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy były uprawnione do wydania decyzji stosownie do regulacji z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zakresie określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ponieważ w szczególności przy wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Sąd zobowiązany był uwzględnić, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego, która ma również zastosowanie w zakresie podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe postawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie. Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, iż Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r., głównie kierując się treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467/19, w którym stwierdzono, iż zobowiązania podatkowe za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. (mające znaczenie dla rozliczenia późniejszych okresów rozliczeniowych z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług) uległy przedawnieniu. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją nie są przedawnione. Wskazać należy, że powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 467/19 - stanowiący zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym w niniejszej sprawie wyroku - został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1352/20. Dodatkowo Sąd kasacyjny na podstawie art. 151 w związku z art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne zarzutów skargi kasacyjnej strony, która za ich pośrednictwem zwalczała ustalenia związane ze stwierdzonym działaniem skarżącej w warunkach nadużycia prawa. Jednocześnie Sąd kasacyjny za słuszne uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których organ podatkowy podnosił, że w sprawie winna mieć zastosowanie zasada nadużycia prawa jako ogólna zasada wykładni prawa unijnego, która ma zastosowanie w zakresie podatku od towarów i usług i jest całkowicie spójna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że są zabronione całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeciwko zastosowaniu w tamtej sprawie konstrukcji nadużycia prawa nie mogła przemawiać treść powołanej przez Sąd pierwszej instancji uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż prawotwórcza rola sądów administracyjnych nie może przesądzać o braku zastosowania konstrukcji nadużycia prawa, gdyż nawet sama treść przepisów prawa nie może ograniczać stosowania tej zasady. Po drugie Sąd kasacyjny stwierdził, że skierowanie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej było zgodne i podyktowane obowiązującą w tym okresie linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2018 r. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kierując się w okolicznościach tamtej sprawy treścią uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 - co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji - Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę mając na uwadze fakt uchylenia wyroku stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz argumentacji przyjętej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, stwierdził konieczność uwzględnienia sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Skoro bowiem w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1352/20 w sposób kategoryczny przesądzone zostało, iż działania skarżącej w zakresie domagania się nienależnego zwrotu podatku za wskazany tam okres rozliczeniowy stanowiły nadużycie prawa, to argumentacja do której odwoływał się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przestała być aktualna. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak