I FSK 1161/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 443/22 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 września 2022 r. nr 0801-IOV.4103.53.2022 UNP: 0801-22-050368 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 443/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi P.S. (określanego dalej jako Strona, Podatnik lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 16 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę w całości. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Materialnoprawną podstawą sporu, sytuującą się w przestrzeni materialnego szczególnego prawa podatkowego stała się zaś kwestia podatku od towarów i usług od dostawy (sprzedaży) łącznie dziesięciu niezabudowanych nieruchomości, dokonanej w poszczególnych miesiącach 2011 r. Sprzedane nieruchomości Skarżący nabył wcześniej na podstawie trzech aktów notarialnych (jedną w 2009 r. i dwie w 2010 r.). W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Międzyrzeczu (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) Skarżący nabywał gruntowy, które następnie, po dokonaniu stosownych czynności administracyjnych związanych ze zmianą charakteru prawnego oraz faktycznego tych nieruchomości, były przez niego sprzedawane. To zaś zostało uznane przez wspomniany organ za działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotną kwestią jest to, że sprawa była już rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1698/20 uchylił on w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję DIAS z 10 lutego 2020 r. W uzasadnieniu tego judykatu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na treść uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednocześnie podkreślił on, że "ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postępowania karno- skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji". Ponownie orzekając w sprawie, w decyzji ostatecznej będącej punktem odniesienia dla wyroku Sądu I instancji zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym postępowaniu, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję NUS. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Uwzględniając to zastrzeżenie, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności, istotne przez wzgląd na zarzuty i argumentację Podatnika, formułowane w jego skardze kasacyjnej: 1) 4 listopada 2016 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks; 2) 15 listopada 2016 r. - wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które 9 stycznia 2017 r. ogłoszono Podatnikowi; 3) 9 stycznia 2017 r. - sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego, zawierający wyjaśnienia tego podmiotu; 4) 19 stycznia 2017 r. - sporządzono uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów; 5) postanowieniem z 27 lutego 2017 r. dochodzenie przedłużono do 4 maja 2017 r.; 6) postanowieniem z 20 marca 2017 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 29 czerwca 2017 r., zawieszono dochodzenie, na podstawie art. 114a kks (z uwagi na oczekiwanie na ustalenia postępowania podatkowego). Jak wiadomo, Sąd I instancji w całości oddalił skargę na decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Jego argumentacja w tym zakresie przedstawia się następująco. 1) Sąd wskazał na czynności podejmowane w postępowaniu w sprawie karnej skarbowej. Na tej podstawie podniósł, że w świetle przywołanych okoliczności należy stwierdzić, że "organy nie ograniczyły się jedynie do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale również gromadzono w postępowaniu przygotowawczym dowody i zgromadzono je na tyle, że sformułowano i przedstawiono podejrzanemu zarzuty o popełnienie czynów"; 2) zdaniem WSA, organy zasadnie uznały, że zgromadzone dowody i ich analiza uzasadniały dostatecznie podejrzenie, iż czyn został popełniony. Postępowanie przygotowawcze w sprawie było po jego wszczęciu dalej prowadzone, a w jego toku przeprowadzono szereg czynności procesowych. Tym samym, uwzględniając rodzaj czynności podejmowanych w postępowaniu przygotowawczym, w tym wydanie postanowienia z 15 listopada 2016 r. o przedstawieniu zarzutów nie sposób uznać, by w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nadużyto instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) ponadto odniesiono się do zagadnień merytorycznych, artykułując urzeczywistnienie przez Podatnika zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług. WSA wskazał m.in., że Skarżący nabywał większe działki, po czym dokonywał ich podziału i sprzedawał z zyskiem po uprzednim dostosowaniu do potrzeb zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Nabywcy uzyskiwali zaś informację o możliwości zakupu działki budowlanej w biurze nieruchomości lub od osoby zajmującej się obrotem nieruchomościami. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA oraz poprzedzających go decyzji administracyjnych obydwu instancji, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych za obydwie instancje. Jednocześnie Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Podatnika stało się to poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia w niej zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. To zaś skutkowało określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Według Skarżącego polegało ono na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, miało wyłącznie charakter instrumentalny, sprzeczny z celami tej procedury. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) rozważanie zasadności skierowania sprawy na posiedzenie niejawne – DIAS i zrzekł się rozpoznania jej na rozprawie; 3) zasadzenie od Strony Skarżącej na rzecz – jak to ujęto - pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ostatnim, istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego z 25 marca 2024 r. We wskazanym dokumencie Strona zaakcentowała fakt umorzenia dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Jednocześnie wniosła ona o dołączenie do akt postanowienia w tym przedmiocie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Czyniąc tę uwagę, w pierwszej kolejności należy się odwołać do dyspozycji art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ ponad wszelką wątpliwość, w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała żadna z okoliczności uzasadniających nieważność postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzekaniu był związany dyspozycją art. 183 § 1 P.p.s.a. Jest to o tyle istotne, że formułując swój zarzut kasacyjny oraz uzasadniając go, Strona ograniczyła się do materii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej – zainicjowania tej procedury w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że – poza trudnościami dowodowymi, które mogą się pojawić z upływem długiego czasu od zaistnienia zdarzenia wywołującego skutki podatkowe - sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Jego współczesnym wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Na tle stosowania tej regulacji prawnej powstał m.in. problem nadużywania prawa przez administrację podatkową. Jest on konsekwencją tego, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w obecnym stanie prawnym: naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 633). Istnieje zatem niebezpieczeństwo tego, że będzie on wykorzystywał swoją pozycję prawną finansowego organu postępowania przygotowawczego do oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest tak w sytuacji, gdy motywacją do inicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej są względy obce prawu karnemu. Zachowanie to jest natomiast determinowane chęcią odsunięcia w czasie momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli nieefektywnego wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. art. 70 § 1 O.p.). W swojej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii dopuszczalności sądowoadministracyjnej kontroli okoliczności uzasadniających inicjowanie postępowania w sprawach karnych skarbowych. Ponadto w tym samym judykacie przykładowo wskazano na zdarzenia, które mogą być odczytywane jako wyróżnik instrumentalności wszczynania postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że w jej realiach nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że procedura ta została zainicjowana w relatywnie bliskim czasie w stosunku do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. Miało to bowiem miejsce 4 listopada 2016 r. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podjął realną aktywność, ukierunkowaną na urzeczywistnienie celów tej procedury. Przejawem tego zachowania stało się wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi. Miało to miejsce 15 listopada 2016 r. Natomiast 9 stycznia 2017 r. wspomniane postanowienie ogłoszono Skarżącemu oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W tym stanie rzeczy nie sposób mówić o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanym jedynie względami zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Dlatego ponad wszelką wątpliwość skonkretyzowane powinności podatkowe Podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe nie wygasły w sposób nieefektywny na skutek samego upływu czasu. Tym samym nie zasługują na uznanie zarzuty kasacyjne, skutkujące przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wszystko to sprawiło zaś, że skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki