I FSK 116/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 515/20 w sprawie ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług postanawia: 1) odrzucić skargę kasacyjną, 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz D. S. kwotę 100 (słownie: sto) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi kasacyjnej.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. D. S. (dalej: Skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego E. D., pismem z dnia 19 listopada 2020 r. wniósł skargę kasacyjną (mylnie nazwaną "Kasacją" - przyp. NSA) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 515/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 10 lutego 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 listopada 2019 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z dnia 14 sierpnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. Podstawą prawną nadania rygoru organ podatkowy uczynił przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) W ramach tej podstawy prawnej organ ustalił i przyjął, że wobec Skarżące toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych a on sam nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych i odsetek, który mógłby służyć ich zabezpieczeniu; nadto istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącgo tych określonych nieostateczną decyzją zobowiązań podatkowych. 1.3. Zapatywania powyższe jako prawidłowe i zgodne z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz nienaruszające art. 121 O.p. podzielił Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 1.4. Skargą kasacyjną Skarżący zaskarżył powołany na wstępie wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i "przekazanie do ponownego rozpatrzenia w trybie zwykłym", a także "zasądzenie na rzecz odwołującego wszystkich kosztów prawem przepisanych, w tym także za zastępstwo procesowe". Natomiast w piśmie procesowym z dnia 8 grudnia 2020 r., które stanowiło uzupełnienie braków skargi kasacyjnej, Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W petitum skargi kasacyjnej jej autor nie sformułował zarzutów kasacyjnych pod adresem Sądu pierwszej instancji. Podobnie w uzasadnieniu tej skargi nie wyrażono żadnej z podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a. 1.5. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 1.6. W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2021 r. Skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodząc między innymi, że: - organ skarbowy popełnia błędy w swoim piśmie, co może świadczyć o jego "butności", bo Skarżącego reprezentował i reprezentuje dor. pod. E. D., a nie S.M. (wskazany przez Dyrektora IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną - wyj. NSA), który jest tylko właścicielem Biura Rachunkowo-Podatkowego; - "organ skarbowy zarówno w swym postępowaniu tak w II i I instancji, a także w przywołanym tu piśmie wskazuje wielki stopień ignorancji, tym samym traktując sprawę, że prawda jest taka, jak on stanowi". 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Dyrektor IAS w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia Skarżącego w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. Rozpoznanie sprawy wywołanej skargą kasacyjną w tym przypadku musiało się jednak zakończyć na etapie dostrzeżenia w niej przez Naczelny Sąd Administracyjny nieusuwalnego braku, a mianowicie obejmującego nie dopełnienie wymogu skargi kasacyjnej przewidzianego w art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 P.p.s.a. Brak tego rodzaju skutkował odrzuceniem skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej. 2.2.1. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Natomiast art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wspomniany wymóg skargi kasacyjnej jest wymogiem, który nie podlega walidacji (naprawie) w toku postępowania sądowego. Zgodnie bowiem z art. 177a P.p.s.a.: "Jeżeli skarga kasacyjna nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176, innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przewodniczący wzywa stronę do usunięcia braków w terminie siedmiu dni pod rygorem odrzucenia skargi". Z przepisu tego wynika zatem, że tkwiąca w skardze kasacyjnej wada polegająca na braku przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia pozostaje nieusuwalna. Strona nie może zostać wezwana przez przewodniczącego, czyli w trybie działań sądowych, do poprawienia skargi kasacyjnej w tym zakresie. 2.2.2. Z kolei przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydaniu skarżonego orzeczenia. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub postępowania, które naruszył sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych). Powyższemu musi również towarzyszyć umotywowanie stawianych zarzutów, czyli w szczególności wykazanie na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie danego przepisu prawa materialnego przez wojewódzki sąd administracyjny, jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, lub na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych winno zatem przekonywać do trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, czyli nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. 2.2.3. Przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, będące elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej, stanowią o jej istocie. Z tej przyczyny nie sposób przyjąć, że w razie ich pominięcia mamy wciąż do czynienia ze skargą kasacyjną wymagającą merytorycznego rozpoznania. Przeciwnie, środek tak nazwany jest tylko w aspekcie formalnym skargą kasacyjną, która bez spełnienia kluczowego wymogu przewidzianego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. kwalifikuje się jedynie do odrzucenia jako niedopuszczalna. Innymi słowy, skarga kasacyjna bez zarzutów nie poddaje się rozpoznaniu co do istoty tego środka zaskarżenia i dlatego się ją odrzuca. Za taką wykładnią przemawia również treść art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może więc samoistnie ani poszukiwać za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny, ani doprecyzowywać zarzutów skargi kasacyjnej. 2.2.3. We wstępie analizowanej skargi kasacyjnej, którą sporządził w imieniu i na rzecz Skarżącego dor. pod. E. D., nie wyartykułowano jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych, ani nie powołano jakiegokolwiek przepisu prawnego jako naruszonego. Petitum tej skargi ograniczało się tylko do wskazania przedmiotu zaskarżenia oraz żądań (wniosków) Skarżącego. Natomiast w części nazwanej uzasadnieniem skargi kasacyjnej znalazło się szereg twierdzeń zupełnie niepowiązanych z konkretnymi ramami prawnymi, czyli bez osadzenia ich w treści jednostek redakcyjnych określonych aktów prawnych. Wyrażone w ten sposób motywy nie poddawały się kwalifikacji z punktu widzenia podstaw kasacyjnych (bo tych nie podano), a w konsekwencji i ocenie merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla porządku odnotować wypadało, że tylko w jednym akapicie uzasadnienia skargi kasacyjnej pojawiła się namiastka oznaczenia tego rodzaju, a więc ogólne przywołanie przepisu prawa. Mianowicie autor skargi kasacyjnej podał, że: "Aspekt prawny w tej sprawie jest też bardzo istotny, gdyż aby zajmować się li tylko i tylko art. 239 Ordynacji podatkowej należałoby dokładnie przyjrzeć się podejmowanym czynom Organów Fiskalnych w obrębie dwóch ustaw, a w zasadzie trzech, bo mają one istotne znaczenie w kontekście przedmiotowej sprawy i zaskarżonego wyroku. Mowa tu o ustawie, jaką jest Ordynacja Podatkowa i jej przywołane artykuły, ustawa o podatku od towarów i usług, choćby w kontekście szczegółowej analizy art. 108 w tle dyrektyw unijnych i zapadających wyroków przed Sądami krajowymi w kwestii wątpliwości badanych dowodów i interpretowaniu ich na korzyść podatnika." W tym fragmencie wprawdzie wymienione zostały przez Skarżącego dwa artykuły, ale nie zarzucił on, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się jakiejś konkretnej formy ich naruszenia. Wcześniej już wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest od zastępowania Skarżącego w formułowaniu zarzutów kasacyjnych, czy samodzielnego ich wyprowadzania z kontekstu szerszej wypowiedzi, niejako na zasadzie domyślania się intencji Skarżącego. Ustawodawca tak kształtując stan prawny przewidział równolegle wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez zawodowego pełnomocnika, w tym w sprawach obowiązków podatkowych przez doradcę podatkowego, albo inne kwalifikowane podmioty (art. 175 P.p.s.a.) To oni więc mają dawać rękojmię należytego opracowania skargi kasacyjnej, zwłaszcza w aspekcie najistotniejszego elementu tego środka zaskarżenia, jakim jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Rola zaś Sądu odwoławczego sprowadza się do oceny zasadności owych zarzutów, co właśnie przeczy możliwości ich uprzedniego stawiania przez ten Sąd. 2.2.4. Podsumowując, wniesiona skarga kasacyjna w omówionym zakresie nie została sporządzona z poszanowaniem zasad konstruowania tego środka zaskarżenia, a brak w niej tkwiący, który obejmował nie podanie podstaw kasacyjnych, nie mógł zostać usunięty w drodze stosownego wezwania sądowego. 2.3. Zgodnie z art. 180 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym odrzuci skargę kasacyjną, jeżeli ulegała ona odrzuceniu przez wojewódzki sąd administracyjny. W myśl art. 178 P.p.s.a wojewódzki sąd administracyjny odrzuca skargę kasacyjną wniesioną po upływie terminu lub z innych przyczyn niedopuszczalną, jak również skargę kasacyjną, której braków strona nie uzupełniła w wyznaczonym terminie. Do takiej innej przyczyny odrzucenia skargi kasacyjnej należy zaliczyć nieusuwalny brak w zakresie przytoczenia podstaw kasacyjnych, czyli wymóg nakreślony w art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 Pp.p.s.a., co zdarzyło się w niniejszej sprawie. Na podstawie powołanych przepisów oraz art. 160 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił jak w punkcie pierwszym sentencji. Z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania stała się wprawdzie sprawa ze skargi kasacyjnej, ale wyłącznie w zakresie rozpoznania formalnego, a nie doszło do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), czyli w zakresie zarzutów stanowiących podstawę kasacyjną - bo tych nie postawiono, to nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 181 § 2 ab initio P.p.s.a. i wydania na tej podstawie wyroku. O zwrocie Skarżącemu całego wpisu uiszczonego od skargi kasacyjnej orzeczono w punkcie drugim sentencji postanowienia na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 ab initio i § 2 P.p.s.a. 2.4. Sentencja niniejszego postanowienia oraz jego uzasadnienie zostały przy tym utrwalone w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w przepisach art. 137 § 5 i art. 143 § 2 P.p.s.a. dotyczących wyroków, ale stosowanych odpowiednio także do postanowień na mocy art. 166 tej ustawy, zaś w odniesieniu do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajdujących również odpowiednie zastosowanie z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu warunków technicznych - wydane na posiedzeniu niejawnym postanowienie zostało podpisane wraz z uzasadnieniem, stało się ono wiążące, a to po myśli art. 164 ab initio w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.