I FSK 116/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2943/17 w sprawie ze skargi E. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r., w sprawie III SA/Wa 2943/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 29 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. (opisany wyrok oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA). 1.2. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego co do tego, że w niniejszej sprawie potrzeba przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki. Po pierwsze Skarżąca wykazywała liczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające głównie z nabycia środków trwałych, prowadziła działalność w tzw. biurze wirtualnym, siedziba Spółki (w W.) była znacznie oddalona od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych oraz prowadzenia rachunkowości (S.). Ponadto DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w piśmie z dnia 14 lipca 2016 r. poinformował, że Skarżąca jest podejrzana o działania mające na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT. Ponadto osoby reprezentujące Skarżącą, mimo otrzymywania wezwań do złożenia wyjaśnień i dokumentacji dotyczących deklarowanego zwrotu, ani razu nie odpowiedziały na wspomniane wezwania. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 217 § 1 i § 2, art. 274b § 1 oraz art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), polegające na błędnej subsumcji tych norm prawnych do podatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji spowodowało zaaprobowanie przez Sąd I instancji bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. i niedokonanie zwrotu tego podatku w terminie 60 dni, pomimo ustawowego obowiązku; - art. 141 § 4 P.p.s.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, nieznajdującego oparcia w materiale dowodowym, lakoniczne, ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, sporządzenie go w sposób niepełny i utrudniający prześledzenie toku rozumowania, niewyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia, brak wyczerpującego i należytego podania jakie były motywy rozstrzygnięcia Sądu, polegające na braku w nim pełnej analizy i oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem: 1) art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości; 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającym na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji dowolnej oceny, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczeń podatnika, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na zasadność wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przede wszystkim ze sformułowanych w niej zarzutów uzasadniono jedynie zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., lecz przedstawione w tym zakresie argumenty uznać należy za niezasadne. Przede wszystkim nie jest trafne stanowisko, że "postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze". Jak stwierdzono w uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16) należy odrzucić koncepcję o tożsamości trybu weryfikacji z trybem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uznając słuszność zapatrywania, że każde działanie organu podatkowego musi odbywać się w określonej prawem procedurze (zgodnie z konstytucyjnym wymogiem działania na podstawie i w granicach prawa), to w analizowanym przypadku, przyjąć należy, że może i powinna nią być procedura czynności sprawdzających. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7) wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się w ramach w czynności sprawdzających. Należy zatem przyjąć, że to, co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu, również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji poszerzony skład NSA stwierdził, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga - poza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p. W świetle powyższego chybiony jest pogląd, że "wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze", skoro przedłużenie terminu zwrotu odbywa się jedynie w procedurze czynności sprawdzających, niezależnie od trybu weryfikacji zasadności zwrotu. 3.2. Nietrafny tym samym jest też pogląd skargi kasacyjnej, że wadliwie "organ podatkowy wskazując jako podstawę wydania przedmiotowego postanowienia art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa sam wskazuje, że czyni to w ramach czynności sprawdzających, które to czynności w dniu wydania skarżonego postanowienia nie były już prowadzone (...) skoro zdążył on wszcząć i przeprowadzić postępowanie podatkowe". Nie zasługuje też na uwzględnienie stanowisko skargi kasacyjnej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie zostało w tej sprawie uzasadnione. Kwestia ta była przedmiotem analizy Sądu I instancji, który prawidłowo uznał, że przesłanki przedłużenia zwrotu zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnianiu postanowienia organu odwoławczego: - Skarżąca wykazywała liczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające głównie z nabycia środków trwałych, - prowadziła działalność w tzw. "biurze wirtualnym", siedziba Spółki (w W.) była znacznie oddalona od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych oraz prowadzenia rachunkowości (S.), - Strona skarżąca jest podejrzana o działania mające na celu wyłudzenia w zakresie podatku VAT, - osoby reprezentujące Spółkę, mimo otrzymywania wezwań do złożenia wyjaśnień i dokumentacji dotyczących deklarowanego zwrotu, ani razu nie odpowiedziały na wspomniane wezwania. 3.3. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż - wbrew sformułowanym w tym zarzucie twierdzeniom - w żadnym zakresie nie wykazano, aby Sąd dopuścił się w tej sprawie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub też taki stan zaakceptował, a umotywowanie rozstrzygnięcia Sądu nie jest lakoniczne i ogólnikowe oraz w sposób prawidłowy wyjaśnienia podstawy prawne rozstrzygnięcia. 3.4. Jak już stwierdzono, nie ma także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na brak ich jakiegokolwiek uzasadnienia w motywach tej skargi. 3.5. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw należało oddalić w oparciu o art. 184 P.p.s.a.