I FSK 1159/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 21/21 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2020 r. nr 2201-IOV-3.4103.33.2020/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 21/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. H. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z 30 listopada 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty za listopad 2015 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: organ pierwszej instancji) na podstawie upoważnienia z dnia 31 marca 2016 r. przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zakończoną sporządzeniem protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 7 lipca 2017 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wraz z korektą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7K za IV kwartał 2015 r. Z uwagi na fakt, że korekta deklaracji nie uwzględniała w całości nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, a ponadto skorygowane zostały w niej do zera wartości dotyczące dostawy i podatku należnego, organ pierwszej instancji postanowieniem z 7 grudnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Następnie decyzją z 31 grudnia 2019 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2015 r. w kwocie 2.924 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), za listopad 2015 r. w kwocie 48.401,00 zł, w związku z wystawieniem faktury z 17 listopada 2015 r. Decyzją z 30 listopada 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując, że przedmiotem sporu jest zasadność nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia wykazanego w deklaracji VAT-7K podatku naliczonego dotyczącego usług księgowych, najmu i paliwa w związku z brakiem dowodów źródłowych. W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, że w sprawie nie było kwestionowane, iż faktura z 17 listopada 2015 r., wystawiona tytułem sprzedaży samochodu marki BMW X5 na rzecz G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) nie dokumentowała faktycznej sprzedaży. Zdaniem organu poczynione ustalenia bezspornie dowodziły, że dostawa samochodu nie miała miejsca ani na rzecz skarżącego, ani na rzecz Spółki, a zatem faktura na której jako wystawca figuruje podatnik była tzw. pustą fakturą, która nie uprawniała do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów strony sformułowanych w skardze uznając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe co nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do określenia skarżącemu kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiane faktury za sprzedaż samochodu marki BMW, jako niedokumentującej rzeczywistej transakcji, nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy co nie zmienia faktu, że rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprzedstawienie niektórych elementów stanu sprawy, niektórych zarzutów skargi, jak również niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), poprzez niedostrzeżenie, iż organ administracji zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym w szczególności: a) nie przeprowadził dowodu z rzekomej faktury z 17 listopada 2015 r., która miałaby zostać wystawiona przy użyciu danych strony jako sprzedającego, b) zignorował wysokie prawdopodobieństwo podrobienia podpisów skarżącego na dokumentach wymienionych na s. 9 zaskarżonej decyzji, w ostatnim akapicie, a w konsekwencji c) nie powołał biegłego grafologa na okoliczność autentyczności tychże podpisów, pomimo wyraźnego zażądania przez skarżącego przeprowadzenia tego dowodu, d) nie uwzględnił przy ocenie zebranego materiału dowodowego wielokrotnego popełniania przestępstw przez p. K. S., potwierdzonego w szczególności kartoteką karną tej osoby (w aktach sprawy), e) pominął korespondencję sms dołączoną do odwołania, stanowiącą dowód na okoliczność, iż obawa skarżącego przed p. K. S. była realna i uzasadniona. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie, iż dokonana przez organ administracji ocena materiału dowodowego niniejszej sprawy pozostaje w sprzeczności z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ponadto w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do domniemywanej, wystawionej przy użyciu danych działalności gospodarczej skarżącego faktury z 17 listopada 2015 r. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. Pismem procesowym z 22 lutego 2024 r. skarżący wniósł wnioski dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazując, że po wydaniu zaskarżonego wyroku p. K. S. A. przyznał się do popełnienia czynu zabronionego polegającego na wytworzeniu faktury z 17 listopada 2015 r., korzystając zarazem z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej, zaś skarżący wyrokiem z 31 października 2023 r., sygn. X K 209/22 Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku został prawomocnie uniewinniony m.in. od popełnienia czynu zabronionego polegającego na ułatwieniu G. Sp. z o.o. w G. podania w deklaracjach VAT-7 nierzetelnych danych na skutek posłużenia się nierzetelną fakturą z 17 listopada 2015 r. W punkcie drugim pisma procesowego skarżący sformułował nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych podając, że ocena zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia powinna uwzględniać stanowisko prawne wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.2. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że skarżący w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 3.3. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. 3.4. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wniosku, że wskazując na niekompletność materiału dowodowego sprawy, autor skargi kasacyjnej upatruje ją w dwóch aspektach, tj. tym, że pominięto szereg czynności przypisywanych skarżącemu a w rzeczywistości wykonywanych przez osoby trzecie oraz zignorowanie przez organy podatkowe podrobienia podpisów skarżącego na dokumentach firmowych a także pominięcie okoliczności realnej i uzasadnionej obawy skarżącego przed p. K. S., co skutkowało jego bierną postawą w stosunku do losów własnej działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszej z ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowo ustalono w niniejszej sprawie, że sam skarżący wskazywał w złożonych zeznaniach na szeroki zakres czynności, do których podejmowania upoważniony był K. S. Osoba ta miała bowiem pomagać skarżącemu w stworzeniu firmy i prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewątpliwie zakres działań, do których upoważniony został K. S., i które to działania akceptował podatnik, był szeroki. Pomagał on podatnikowi w dokonywaniu zakupu towarów, regulował płatności za faktury, opłacał podatki i składki ZUS, posiadał dostęp do pieczątki firmowej i programu komputerowego, wystawiał komputerowo faktury VAT, dysponował dostępem do firmowego i prywatnego rachunku bankowego skarżącego. Miał również dostęp do firmowego i prywatnego adresu e-mail podatnika, czy do dokumentów związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto zajmował się także przekazywaniem dokumentacji księgowej. Powyższe okoliczności potwierdzała treść pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego K. S. do odbioru wszelkiej korespondencji, dokumentów i reprezentacji we wszystkich sprawach, w tym kontrolnych przed urzędem skarbowym i ZUS. W ocenie NSA należy zgodzić się z oceną organów podatkowych, że zgromadzono w niniejszej sprawie szeroki materiał dowodowy i zarówno na podstawie zeznań świadków oraz dokumentów jednoznacznie wynika, że skarżącemu można przypisać odpowiedzialność za wystawienie faktury VAT mającej dokumentować sprzedaż pojazdu marki BMW. Nadto o braku odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT można byłoby mówić dopiero wówczas, gdyby wykazane zostało, że czynność wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistego obrotu a była ona wyraźnie nieaprobowana przez skarżącego. Fakt udzielenia K. S. szerokich uprawnień do prowadzenia działalności podatnika, ale także fakt ujęcia spornej faktury w rozliczeniu podatkowym świadczy o wiedzy podatnika o działaniu innej osoby w jej imieniu. W przedmiotowej sprawie zgromadzony w trakcie postępowania dowodowego materiał był zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wystarczający do dokonania takich a nie innych rozstrzygnięć organów podatkowych. Podnieść należy, że podnoszona przez stronę kwestia braku dowodu z opinii biegłego grafologa nie jest w istocie konieczna w kontekście całościowego obrazu sprawy ustalonego na podstawie zebranych w sprawie innych dowodów. Trudno uznać, aby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa byłoby konieczne, bowiem opinia biegłego nie byłaby przydatna do dokonania dalszych ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego wystawieniu spornej faktury, nie towarzyszyło zaistnienie rzeczywistej transakcji gospodarczej i istniały podstawy do przypisania skarżącemu odpowiedzialności za wystawienie pustej faktury, co w konsekwencji rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Wobec tego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu nie naruszała w istocie prawa (art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r sygn. akt II FSK 952/18). W ocenie NSA materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym materiał z zeznań przesłuchanych osób w charakterze świadków, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, gdyż istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco i bezsprzecznie stwierdzone nie tylko poprzez dowód z zeznań świadków, wyjaśnień złożonych bezpośrednio przez skarżącego, ale wykazane zostały także innymi dowodami. Powyższych argumentów autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie, powołał się jedynie na nieuwzględnienie swoich twierdzeń. Z tego powodu nie sposób podzielić konkluzji, że nieuwzględnienie wniosku dowodowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji, że doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego materiał dowodowy sprawy był kompletny, jedynie forsowana przez autora skargi kasacyjnej ocena zgromadzonych dowodów była odmienna od tej, której dokonały organy podatkowe. To, że skarżący nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe, nie oznacza jednak, że ocena organów narusza zasadę z art. 191 O.p. 3.6. Całkiem chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniu skarżącego Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób klarowny i wyczerpujący motywy swojego rozstrzygnięcia, a wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej, z uwagi na jego trafne konstatacje w kontekście zaskarżonej decyzji organu. Ponadto, należy wyjaśnić, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa. 3.7. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być uwzględniony. Sformułowanie zarzutu wskazuje na jego wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Z tego powodu mając na uwadze ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy zasadnie zastosowane zostały uregulowania zawarte w ustawie o VAT. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie zaistniały podstawy do określenia skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiane faktury za sprzedaż samochodu marki BMW, jako niedokumentującej rzeczywistej transakcji, nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy, co nie zmienia faktu, że rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, o czym organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.8. W tym miejscu należy wskazać, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustej faktury co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., FSK 390/13). W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej czynności zatem brak podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) skarżącej, który ustalono, że w niniejszej sprawie miał świadomość i godził się na prowadzenie w istocie działalności gospodarczej w jego imieniu przez osobę trzecią. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym należy bowiem uznać stanowisko, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt 493/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w którym stwierdzono, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. 3.9. Zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów, a jedynie uzupełnianie, czy zmianę argumentacji co do tych już wcześniej wskazanych, gdyż powołanie się w skardze kasacyjnej, jako środku odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wnoszonym w określonym terminie, na podstawę naruszenia wymaga podania konkretnego przepisu, który został naruszony, określenia postaci jego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym owo naruszenie polega. Wobec tego odnosząc się do pisma skarżącego z dnia 22 lutego 2024 r. należy uznać, że stosownie do art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym, wydanym w postępowaniu karnym. Należy też podkreślić, że dołączona kserokopia wyroku Sądu Rejonowego Gdańsk-Południe w Gdańsku z 31 października 2023 r., sygn. akt X K 209/22 nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem stwierdzony przez organ dochodzenia lub sąd powszechny w sprawie karnej brak winy umyślnej w działaniu podatnika lub osób go reprezentujących nie oznacza wyłączenia możliwości przypisania tym osobom braku dochowania należytej staranności i dobrej wiary w znaczeniu przedstawionym powyżej, w zakresie czynności mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego w znaczeniu użytym w art. 9 § 2 k.k. Stwierdzony w postępowaniu karnym brak w działaniu podatnika winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez przepisy k.k.s. nie oznacza automatycznie, że w sprawie nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego. 4.0. W piśmie procesowym skarżącego z dnia 22 lutego 2024 r. w punkcie drugim uzasadnienia podstaw kasacyjnych powołano się na sprawę C-442/22. TSUE w wyroku z dnia 30 stycznia 2024r. w tej sprawie stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stwierdzono, iż faktura z 17 listopada 2015 r. mająca dokumentować sprzedaż samochodu marki BMW X5 nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organy podatkowe, wskazały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu zostało udokumentowane rachunkiem [...] wystawionym w dniu [...] listopada 2015 r. przez J. R. GmbH co wskazuje, że dostawa ta miałaby mieć miejsce dziesięć dni po dacie jego sprzedaży przez skarżącego na rzecz Spółki. Czyni to niemożliwym przyjęcie, że transakcja udokumentowana fakturą z 17 listopada 2015 r. faktycznie zaistniała pomiędzy jej wystawcą a nabywcą. O fikcyjności tej transakcji świadczą także inne ustalenia dotyczące przedmiotowego pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że spółka 29 listopada 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy (z Polski do Niemiec) nabytego wcześniej pojazdu. Przy czym jak ustalono samochód nie był nigdy zarejestrowany w Centralnej Ewidencji Pojazdów natomiast został zarejestrowany na terenie Niemiec dwa dni przez jego nabyciem przez Spółkę. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uchybiając ciążącemu na nim obowiązkowi nadzoru, co umożliwiło osobie trzeciej działanie w jego imieniu, także w zakresie wystawienia fikcyjnej faktury. Jak ustalono skarżący wiedział lub będąc ostrożniejszym wybierając osobę do współpracy (prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej) powinien wykazać się większą ostrożnością. Jak wynika z akt sprawy od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. osobą upoważnioną do reprezentowania skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był K. S. Podatnik jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie podjął kroków zmierzających do ujawnienia czynów przestępczych wobec niego przez K. S. w postaci prób zastraszania, grożenia i fałszowania. Oznacza to, w świetle ww. wyroku TSUE, że to skarżący, z uwagi na niewykazanie się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań prowadzonej działalności gospodarczej, jest podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT wykazanego na fikcyjnej fakturze - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. (art. 203 dyrektywy VAT). Reasumując, w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT należy wskazać, że w sytuacji gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą mająca upoważnienie do jego prowadzenia w imieniu podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawiła fałszywą fakturę wykazującą VAT - posługując się tożsamością właściciela działalności gospodarczej jako podatnika bez jego wiedzy i zgody - właściciela działalności gospodarczej nie uznaje się za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy dochowała należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianej osoby upoważnionej, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności podejmowanych przez tą osobę w tym wystawiania przez nią faktur. Podsumowując wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należytą starannością. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżący nie kwestionował, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważał zasadność wniosków, jakie organy podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego. 4.2. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. 4.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Danuta Oleś Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia (del.) WSA