I FSK 1159/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 264/17 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 264/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z 4 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że wartość celna i wysokość cła wynikały z decyzji organu celnego. W sprawie III SA/Lu 910/13 wyrokiem z 23 października 2014 r. skarga na ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego została oddalona, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lutego 2017 r. w sprawie I GSK 166/15 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W efekcie Sąd I instancji stwierdził, że skoro decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, to stosownemu zwiększeniu uległa także podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania z tytułu importu organ miał zatem obowiązek przyjąć taką wysokość wartości celnej i cła, która wynika z wiążącej go prawomocnej i ostatecznej decyzji organu celnego. Tym samym za chybione Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów. 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z 123 § 1, art. 151a i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu dają podstawy do wznowienia postępowania 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 5 ust 2 i art, 201 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, iż skarżący działał jako przedstawiciel pośredni zgłaszającego, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 142 ust. 1 lit. d, 151 ust. 4 oraz art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny , poprzez uznanie, iż postępowanie celne zostało wszczęte i przeprowadzone prawidłowo w sytuacji, gdy skarżący słusznie zarzucał organowi pominięcie i błędną ocenę zgłoszonych przez niego dowodów oraz nieobiektywną ocenę dowodów zgromadzonych przez organ. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w zw. z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust, 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika więc, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., I FSK 1536/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. 4.2. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zarzuty te w całości zmierzają do podważenia prawidłowości ustaleń organów w zakresie wartości celnej towarów oraz prawidłowości ustalenia wysokości cła. Tymczasem - jak trafnie argumentował Sąd I instancji - przedmiotem postępowania poddanego kontroli tego Sądu, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia długu celnego, zakończonym decyzją ostateczną z 4 października 2013 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 października 2014 r. (III SA/Lu 910/13) uznał za zgodną z prawem. Z oceną tą zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 2 lutego 2017 r. (I GSK 166/15) oddalił skargę kasacyjną skarżącego od powyższego wyroku. Tym samym ostatecznie zakończony został proces określania wysokości długu celnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te (o czym była już mowa) dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak wskazano wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W efekcie wymykają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno sfery procesowej, jak i materialnej. Zarzuty te stanowią de facto powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w przedmiocie długu celnego, a zatem dotyczą kwestii już rozstrzygniętej w odrębnym postępowaniu. Tymczasem niniejsza sprawa - co jeszcze raz trzeba podkreślić - dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Sprawa ta, chociaż niewątpliwie powiązana ze sprawą celną, ma jednak status odrębnej sprawy, będącej jedynie pochodną ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymiar cła. Przyjmuje się bowiem, że w przypadku, gdy wymiar tego cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r., I FSK 1026/19 i przywołane tam orzeczenia). Skoro zatem wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to także do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 13 i 15 u.p.t.u. w zw. z naruszeniem art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jego ocena była również w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zasadnie zatem argumentował Sąd I instancji, że decyzja w sprawie należności celnych miała dla organów podatkowych charakter przesądzający. Trafnie także Sąd ten ocenił, że nie doszło w sprawie do naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów, gdyż organy te nie prowadziły własnych ustaleń faktycznych co do wartości celnej importowanego towaru. Z tej przyczyny nie mogły zostać uznane za zasadne postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p. oraz przepisów rozporządzenia. 4.3. Z analogicznych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż w niniejszym postępowaniu przepisów tych nie stosowały ani organy podatkowe, ani też Sąd I instancji. Poza tym kwestia rodzaju przedstawicielstwa wykonywanego przez skarżącego została już przesądzona w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r. (I GSK 166/15). W wyroku tym Sąd ten wypowiedział się także w kwestii udziału w postępowaniu o wymiar cła spółki L. C. Za chybiony uznać więc należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 151a i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).