I FSK 1158/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. [...] spółka z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1318/14 w sprawie ze skargi K. M. [...] spółka z o. o. w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 29 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić K. M. [...] spółka z o. o. w R. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi) kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., I SA/Łd 1318/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M. T. P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w kwocie stanowiącej część nadwyżki wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2010 r. 2. Rozstrzygnięcie to Sąd pierwszej instancji podjął w stanie faktycznym, gdy skarżąca 15 października 2010 r. złożyła do Naczelnika US deklarację VAT-7 za wrzesień 2010 r. w której wskazała różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. W celu zbadania zasadności zwrotu wszczęto wobec skarżącej kontrolę podatkową. Organ postanowieniem z 10 listopada 2010 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie kontrolne zostało zakończone 25 listopada 2010 r. Następnie postanowieniem z 17 stycznia 2011 r. organ wszczął postępowanie podatkowe. Organ uznał, że dla wydania rozstrzygnięcia konieczne jest przeprowadzenie dalszych czynności, m.in. przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych u kontrahentów spółki. Konieczność uzupełnienia materiału dowodowego stała się przyczyną wydania kolejnych postanowień (m.in. ww. zaskarżonego postanowienia z 29 sierpnia 2014 r.) przedłużających do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Pismem z 17 września 2014 r. skarżąca wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r. W odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z 30 września 2014 r. Naczelnik US stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. Wskazał okoliczności, jego zdaniem, podważające rzetelność rozliczenia skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. oraz podał powody, dla których niemożliwe było zakończenie kontroli podatkowej w oczekiwanym przez nią terminie. 3. W skardze z 27 października 2014 r. wniesionej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 sierpnia 2014 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 125 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.),a także naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W ocenie skarżącej naruszenia wskazanych przepisów koniecznym i w pełni uzasadnionym czyniły wniesienie skargi od postanowienia Naczelnika US. 3.1. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pismem z 22 stycznia 2015 r. organ podatkowy poinformował, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zostało zakończone wydaniem decyzji z 13 stycznia 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe, załączając kilkustronicowy wyciąg z decyzji. 4. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 25 lutego 2015 r. WSA oddalił skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy nie dokonał niezgodnego z prawem zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem: I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających jej uwzględnienie; - art. 141 § 4 .p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze; - art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktów, które nie są powszechnie znane; - art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzekanie w oparciu o inny stan sprawy niż istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia; - art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, którego treść i uzasadnienie naruszają zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem organ nie wyjaśnił przesłanek jakimi się kierował stosując art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT; II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie naruszające zasadę proporcjonalności. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje u urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika US z 29 sierpnia 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2010 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wydane zostało w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego, którego początkowy zakres obejmował między innymi uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o odpowiedzi innych organów na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych u kontrahentów spółki. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: j.w.). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika US z 29 sierpnia 2014 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika US wydane w toku postępowania podatkowego i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi na wskazane postanowienie wyłącznie w odwołaniu od decyzji (art. 237 O.p.). Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika US i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika US, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o możliwości złożenia odwołania od decyzji, zamiast o prawie do złożenia zażalenia od zaskarżonego postanowienia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez skarżącą. Nieprawidłowe było stanowisko WSA, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej, stanowi akt indywidualny, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w związku z tym złożenie skargi winno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Konsekwencją zaś tego stanowiska było błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystosowanie przez Skarżącą takiego wezwania uprawniało ją do złożenia skargi na postanowienie Naczelnika US. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z 29 sierpnia 2014 r. doręczono skarżącej 4 września 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła 17 września 2014 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało zatem wniesione w terminie właściwym do złożenia zażalenia. Niemniej, jak wyżej wskazano, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 17 września 2014 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika US z 29 sierpnia 2014 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną. O zwrocie wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.