I FSK 1154/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna M. D. (skarżący) złożona została od wyroku z 29 stycznia 2018 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku. Zasadniczym spornym ustaleniem organów zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji było zakwestionowanie u skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figurował podmiot O. [...] Sp. z o. o. (dalej: Kontrahent), a przedmiotem była dostawa materiałów budowlanych. Podstawą materialnoprawną kwestionowanej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 3. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie przepisów: I. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., przez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonego wyroku w całości, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. i art. 122 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., II. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki określone zostały w § 2 tego artykułu. Wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 6. Spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym koncentrował się na ustaleniach faktycznych, czego wyrazem jest także sposób sformułowania zarzutów naruszenia prawa materialnego – jako ich nieprawidłowe zastosowanie (art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) bądź brak zastosowania (art. 86 ust 1 ustawy o VAT). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenia organów obu instancji, że podmiot, który figuruje na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca, nie dostarczył opisanych w nich towarów na rzecz skarżącego, nie wystawiał w rzeczywistości spornych faktur i w ogóle nie był rzeczywistym kontrahentem skarżącego. Sąd zaaprobował ustalenia, że sporne faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do obrotu prawnego wprowadził M. G., który użył do tego celu danych rejestracyjnych Kontrahenta, bez jego wiedzy i zgody. Uzasadnieniem takiego wniosku były zeznania samego M. G., który potwierdził, przesłuchany jako strona w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego, że od grudnia 2011 r., używając danych Kontrahenta wystawiał "puste faktury" dokumentujące sprzedaż artykułów budowlanych, w tym dla firmy skarżącego. 7. Sąd zaaprobował wnioski organów, że zgromadzone dowody świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącego w grupie dokonującej obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawieniu których nie towarzyszyła dostawa towarów ani inne transakcje z udziałem np. podmiotu innego, niż wystawca faktur. Uznając, że skarżący był świadomy, iż przedmiotowe faktury stanowią tzw. "puste faktury", wykluczył tym samym możliwość pozostawania skarżącego w dobrej wierze przez mylne przekonanie, iż nabywa towary od Kontrahenta podczas gdy faktycznym dostawcą był inny podmiot. 8. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że M. G. przyznał się, że wykorzystując dane Kontrahenta wystawiał puste faktury, którym nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów i opisał szczegółowo cały proceder wystawiana tychże faktur. Zeznania te korespondują z innymi zgromadzonymi dowodami: zabezpieczonym w trakcie postępowania dyskiem jego komputera, na którym były wystawiane przedmiotowe faktury i zeznaniami świadków. Okoliczność podszywania się pod działalność innej firmy potwierdziły przesłuchania wiceprezesa spółki oraz głównej księgowej, którzy zeznali zgodnie, że okazane im wydruki zakwestionowanych faktur nie pochodzą z ich firmy, czego dowodzi inny wzór faktur, brak kodów towarów, inne są również dane konta bankowego. 9. Ze zgromadzonymi dowodami koresponduje treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił M. G. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za okresy od stycznia do kwietnia 2012 r. Ustalono przy tym, powiązania A. B., któremu M. G. przekazywał fikcyjne faktury Kontrahenta i który następnie wprowadzał je do obiegu, a wykorzystał je w swoim rozliczeniu skarżący. 10. Sąd pierwszej instancji podkreślił logikę wniosków organów, które zauważyły, że skoro skarżący prowadził budowy w Warszawie i jej okolicach, to niezrozumiałe było transportowanie typowych materiałów budowlanych z obszaru innego województwa (wystawcą spornych faktur jest spółka z L.), zwłaszcza, że materiały, jakich dotyczyły faktury, były też dostępne u rzeczywistych kontrahentów skarżącego. Koszty transportu ciężkich materiałów budowlanych są przecież istotne. Prawdziwi kontrahenci skarżącego otrzymywali płatności za pośrednictwem banku, a Kontrahent uzyskiwał gotówkę. Sąd podzielił też ocenę organów, że skarżący nie podał, z których konkretnie rachunków dokonywał wypłat, by gotówkowo płacić sporne należności. Podany jako jedyny przez skarżącego rachunek został poddany analizie przez organy, która nie potwierdziła wersji o wypłatach. 11. Powyższe ustalenia faktyczne zostały przytoczone po to, by zestawić z nimi zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej. Skarżący powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zwalczał zarzutami naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 § 1 (zapewne omyłkowo tak określono przepis, który nie zawiera wskazanej jednostki redakcyjnej) i art. 187 § 1 O.p. ustalenia przyjęte za podstawę faktyczną kwestionowanej decyzji. 12. W tym miejscu podnieść należy, że skarga kasacyjna stanowiąc sformalizowany środek prawny, wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów procesowych polega to na wykazaniu, że wskazane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej jest istotny z uwagi na to, że zarzuty te wyznaczają zakres kontroli wykonywanej przez sąd kasacyjny. 13. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie w istocie wymogom powyższym nie odpowiada. Skarżący bowiem daje wyraz braku akceptacji dla ustaleń zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji lecz – mimo sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów procesowych – podważanie tych ustaleń odbywa się jedynie poprzez polemikę z nimi. Zarzucając zaakceptowanie zaskarżonym wyrokiem przeprowadzenia postępowania przez organy z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. skarżący wskazywał, że gdyby "był uczestnikiem zorganizowanej grupy wyłudzającej VAT, to – jak można się domyśleć – przygotowałby się w szczególny sposób do udzielania odpowiedzi na, obiektywnie niezbyt podchwytliwe, pytania". Stwierdzenie to skarżący zamieścił w ramach polemiki z oceną jego zeznań na okoliczność współpracy z Kontrahentem. Kolejnym argumentem uzasadnienia skargi kasacyjnej było wskazanie, że "błędem jest uznawanie, że o pozorności transakcji świadczyć ma to, że świadek p. K.P., przedsiębiorca prowadzący jednocześnie wiele przedsięwzięć budowlanych, nie pamięta czy przed kilkoma laty jego podwykonawca (jeden z wielu) kupował towary od konkretnego dostawcy". Twierdzenia te zmierzały do podważenia ustaleń dokonanych przy wykorzystaniu tych dowodów. Skarżący zarzucił również, że "zgromadzony, niepełny materiał świadczy o tym, że okoliczności sprawy p. G. posiadają pewne znamiona procederu opisanego w Krajowym Planie Działań Administracji Podatkowej na rok 2016 oraz w załączniku do niego, który nie sprowadza się tylko do handlu pustymi fakturami, a bardziej złożonego działania na szkodę Skarbu Państwa. Co ważne ofiarami takiego procederu są niekiedy finalni nabywcy materiałów budowlanych. Istnieje istotne prawdopodobieństwo, że mój mocodawca jest właśnie taką ofiarą, jednak nie było to dane ustalić Organowi, który, w odczuciu skarżącego, przyjąwszy na wstępie pewną tezę, podporządkował jej proces gromadzenia dowodów". 14. Powyższe zarzuty, mające – w przeciwieństwie do pozostałych, teoretycznych wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej – charakter skonkretyzowany, mają jednak jedynie charakter polemiczny wobec ustaleń zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Brakuje w skardze kasacyjnej wywodów, które stanowiłyby rzeczywistą polemikę z ustaleniami i dowodami na ich poparcie, przytoczonymi w ślad za uzasadnieniem skarżącego wyroku, zaprezentowanymi wyżej w pkt 6 – 10. Dla podważenia ustaleń faktycznych w sprawie skarżący powinien wskazać, że wnioski wynikające ze zgromadzonych i przedstawionych dowodów są nielogiczne lub pozostają w kolizji ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tudzież zaoferować dowody, które pozwoliłyby na odmienne ustalenia. Art. 187 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak takiej argumentacji, tym samym nie można uznać, że skarżący zakwestionował skutecznie zarzutami procesowymi ustalenia faktyczne zaaprobowane zaskarżonym wyrokiem. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt I jej petitum. W konsekwencji za nieuzasadnione należało potraktować również zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Uzasadnieniem dla tych zarzutów skargi kasacyjnej było poddawanie pod wątpliwość prawidłowości ustaleń faktycznych. 16. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak podstaw prawnych (brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.