I FSK 1153/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 235/22 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej E. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Skarżąca/Spółka) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2022 r., o sygn. akt III SA/Wa 235/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 1 marca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 6 grudnia 2017 r. względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 190 P.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 20 października 2011 w sprawie [...] (C-396/09) - przez uznanie przez WSA związania oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej "NSA") z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 630/19, w sytuacji gdy takiego związania nie ma z powodu niezgodności tego wyroku NSA z prawem UE; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. przez aprobatę wadliwego ustalenia faktycznego organu w zaskarżonym postanowieniu o skutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT wcześniej wydanymi postanowieniami mimo, że były one sprzeczne z prawem i nieskuteczne; II. Prawa materialnego: a) art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r. C-78/22, z 18 grudnia 1997 r. w sprawie połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, z dnia 18 października 2012 r. C- 525/11, z dnia 24 października 2013 r. C-431/12, z dnia 28 lipca 2011 r. C-274/10, z dnia 26 stycznia 2012 r. C-588/10 oraz z dnia 12 maja 2011 r. C-107/10 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku VAT, wydanego w chwili gdy upłynął już termin zwrotu, a podatnik miał już prawo do zwrotu tej nadwyżki, co czyniło niemożliwym przedłużenie terminu zwrotu; b) art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na aprobacie przedłużenia terminu zwrotu opartego na nierzeczywistych i nie potwierdzonych przesłankach faktycznych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W zakresie zarzutów procesowych zmierzały do podważenia oceny formalnej strony zaskarżonego w sprawie postanowienia a w ramach zarzutów materialnoprawnych – zakwestionowania poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 6. Dla rozstrzygnięcia o procesowych zarzutach skargi kasacyjnej zasadne pozostaje przeanalizowanie przebiegu postępowania w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 roku: - 1 czerwca 2016 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2016 roku z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy w terminie 25 dni, - postanowieniem z 8 czerwca 2016 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających, - postanowieniem z 19 lipca 2016 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach kontroli podatkowej, którą wszczęto w tym samym dniu, - pismem z 7 czerwca 2017 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z 19 lipca 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia podnosząc, że w postanowieniu nie było pouczenia o przysługującym prawie do zażalenia, na co zwróciła uwagę dopiero uchwała I FPS 2/16, - postanowieniem z 17 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji, jednak tylko w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł, że termin ten zostaje wydłużony do 29 września 2017 r., - postanowieniem z 6 września 2017 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki do 29 grudnia 2017 r. -postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki do 2 lipca 2018 r., na które Spółka wniosła zażalenie, - postanowieniem z 1 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 6 grudnia 2017 r. - na powyższe postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 grudnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1155/18 uchylił postanowienia organów obu instancji. Sąd powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 2 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3487/17 uchylający postanowienia organów obu instancji m.in. z 19 lipca 2016 r. w zakresie określenia terminu zwrotu w efekcie czego doszło do upływu terminu dokonania zwrotu różnicy VAT zadeklarowanej przez Spółkę, - od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ i NSA, wyrokiem z 4 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 630/19, uwzględniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, - ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obecnie kontrolowanym wyrokiem, oddalił skargę wyrażając stanowisko, że "Wedle stanowiska NSA, choć postanowienie NUS z dnia 19 lipca 2016 r. było wadliwe, gdyż przedłużało termin zwrotu do czasu zakończenia kontroli podatkowej, a nie do konkretnego dnia, tj. daty dziennej (vide uchwała NSA sygn. akt I FPS 2/16), to DIAS miał prawo orzec reformatoryjnie i naprawić ten błąd w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2017 r." 7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku odwołał się do wiążącej go oceny prawnej zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zawartej w powołanym wyroku NSA. Skarżąca w skardze kasacyjnej kwestionowała związanie Sądu pierwszej instancji powołanym wyrokiem. W tym kontekście zasadne pozostaje przeanalizowanie stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA dla ustalenia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał wiążącą go ocenę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu, że "kluczowe w rozpatrywanej sprawie pozostaje to, czy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z 1 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu VAT, ponieważ termin ten wyekspirował i nie mógł być przedłużony po raz kolejny. Stanowisko takie Sąd pierwszej instancji zajął wskazując na wynikające z art. 153 p.p.s.a. związanie wyrokiem WSA w Warszawie z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, którym uchylono postanowienie DIAS z 17 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z 19 lipca 2016 r." 8. NSA odwołał się do poglądów zaprezentowanych w uchwale siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 2/16 z 24 października 2016 r. o wskazaniu konieczności w każdym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu konkretnej daty co do której następuje przedłużenie. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że "na zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia nie mógł mieć wpływu sposób wskazania terminu zwrotu w postanowieniu DIAS z 17 sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającym je postanowieniu NUS z dnia 19 lipca 2016 r." Treść wyroku NSA nie budzi wątpliwości i została prawidłowo odczytana przez Sąd pierwszej instancji w sprawie, stąd trafnie powołał się on na związanie wynikające z art. 190 zd. 1 P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 9. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca, podnosząc naruszenie art. 190 P.p.s.a., wskazywała na brak związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 4 listopada 2021 r, sygn. akt I FSK 630/19 z uwagi na jej sprzeczność z prawem unijnym. Powołała się w tym zakresie na wyrok TSUE z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09. Dodatkowo zarzucała, że powołany wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. naruszał uchwałę. 10. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. W pierwszej kolejności wskazać należy, że powołany wyrok TSUE zapadł na tle stanu faktycznego, który nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w której pomiędzy wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku 4 listopada 2021 roku a wydaniem zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji 10 marca 2022 rok nie nastąpiła zmiana stanu prawnego na skutek wydania przez TSUE orzeczenia, które podważałoby ocenę prawną dokonaną w pierwszym z powołanych wyroków. Argumenty Skarżącej w skardze kasacyjnej należy ocenić jako polemikę ze stanowiskiem zaprezentowanym w sprawie I FSK 630/19 i próbą pominięcia oceny prawnej, którą związany był Sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 190 P.p.s.a. 11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że proponowany w skardze kasacyjnej sposób obejścia niekorzystnego dla Spółki stanowiska zaprezentowanego w wyroku z 4 listopada 2021 r. jest niedopuszczalny. Jeśli Skarżąca chce wyeliminować powołany wyrok z obrotu prawnego, to należy wykorzystać do tego celu instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 285a § 3 zdanie pierwsze P.p.s.a. od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Skoro Skarżąca nie wykorzystała tej nadzwyczajnej drogi postępowania, nie może skutecznie podważać oceny prawnej dokonanej w wyroku z 4 listopada 2021 r. poddając ten wyrok nieformalnej kontroli z uwagi na brak akceptacji zaprezentowanego w nim stanowiska. 12. Skarżąca podnosiła również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie oceny ustalenia o braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT w związku z wcześniej wydanym i nieskontrolowanym postanowieniem Naczelnika z 8 czerwca 2016 r. przedłużającym termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Skarżącej przedmiotowe postanowienie nie zostało objęte kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 4 listopada 2021 r. co otwiera drogę do jego kontroli na obecnym etapie postępowania. 13. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za nieuzasadniony albowiem Skarżąca w skardze z 3 sierpnia 2018 roku podniosła zarzut takiej treści, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z 10 grudnia 2018 r. nie odniósł się do tego argumentu skargi. Dawało to Spółce podstawę do skarżenia wyroku w tym zakresie, czego jednak nie uczyniła. Tym samym zakres sprawy został zawężony do oceny obecnie skarżonego postanowienia. Ocena postanowienia z 8 czerwca 2016 r. nie może na obecnym etapie postępowania zostać dokonana w ramach kontroli naruszenie art. 191 O.p. 14. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zawarte w pkt 10 i 2) lit. A petitum skargi kasacyjnej za niezasadne. 15. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej, w której wskazano art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 183 Dyrektywy 112 – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je także za niezasadne. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżąca podniosła, że uchybienie wiązało się z tym, że doszło do wydania postanowienia o przedłużenia terminu, który już upłynął tym samym nie dokonano zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. 16. Odnosząc się do powyższych argumentów, z uwagi na przedstawioną już wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż jest on nieuzasadniony z uwagi na to, że termin do zwrotu podatku nie upłynął. Uchylając zaskarżonym postanowieniem postanowienie Naczelnika z 19 lipca 2016 r. jedynie w zakresie określenia terminu przedłużenia zwrotu, postanowienie to nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, co oznaczało, że skutecznie przedłużyło ten termin. 17. Odnosząc się do zarzutów dotyczących merytorycznych przesłanek przedłużenia (brak zachowania rozsądnego terminu zwrotu), Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że uzasadnienie zarzutu w tym zakresie miało głównie teoretyczny charakter. W ramach bardziej skonkretyzowanych twierdzeń Skarżąca podniosła, że wątpliwości Organu co do zwrotu nie miały obiektywnego charakteru, czas weryfikacji był zbyt długi, organ miał wystarczająco dużo czasu dla zgromadzenia materiału dowodowego. W tym kontekście Skarżąca wskazała na okoliczność wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku w sprawie kontroli decyzji wymiarowej dotyczącej maja 2016 roku. Podniosła, że na etapie kontroli organy dysponowały tym samym materiałem, który stał się podstawą decyzji wymiarowej. WSA wyrokiem w sprawie III SA/Wa 902/19 uchylił zaskarżoną decyzję stając na stanowisku, że organy nie wykazały aby Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. 18. Odnosząc się do tego argumentu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że treść powołanego wyroku powołuje się na braki w postępowaniu. Wskazać, jednak należy, że w wyroku tym stwierdzono: "Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczące nabycia oleju rzepakowego, a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącej). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku." Sprawę skierowano do uzupełnienia postępowania. 19. W zaskarżonym postanowieniu Organ stwierdził, że podjęto szereg czynności (opisane na str. 6) w ramach weryfikacji zwrotu. Podkreślenia wymaga, że art. 87 ust 2 ustawy o VAT zd. drugie stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania NUS może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji. Okoliczność, że w powołanym wyroku kontrolującym decyzję wymiarową przesądzono udział Skarżącej w transakcjach o charakterze oszukańczym w zestawieniu z podejmowanymi działaniami, czego Spółka nie kwestionowała, dowodzi, że na moment wydawania spornych postanowień organy podatkowe miały rzeczywiste podstawy do przedłużenia terminu weryfikacji. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła tej oceny. W efekcie materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit c oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Bartosz Wojciechowski Adam Nita