I FSK 1153/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt III SAB/Gl 32/15 w sprawie ze skargi M. D. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej w skrócie: "WSA"), wyrokiem z dnia 04 lutego 2016 r., III SAB/Gl 32/15, oddalił skargę M.D. (dalej zwanego również skarżącym) na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem kontroli jest skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego i procesowego tj.: – art. 284b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak zakończenia kontroli bez zbędnej zwłoki; – art. 139 O.p. – poprzez niezałatwienie sprawy w terminie jednego miesiąca; – art. 121 § 1 O.p. – poprzez działanie naruszające zaufanie do działania organów państwa; – art. 125 § 1 O.p. – poprzez wolne działanie; – art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz.1054 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i zobowiązanie organu do zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące wraz z należnymi odsetkami. Wniesienie skargi poprzedziło wniesienie skargi na bezczynność do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z 23 września 2015 r. uznał ponaglenie strony za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę oraz w przesłanych aktach przedstawiono czynności wykonywane i zlecone przez organy podatkowe w związku ze złożonymi przez podatnika wnioskami o zwrot nadpłaty, które po wstępnej weryfikacji formalnej okazały się wątpliwe merytorycznie, co skutkowało podjęciem czynności sprawdzających i przedłużeniem, postanowieniem z 11 czerwca 2014 r. terminu zwrotu wnioskowanej nadpłaty, do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego) w związku z podejrzeniem uczestniczenia podatnika w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w związku z fikcyjnym obrotem, w tym wewnątrzwspólnotową dostawą i wewnątrzwspólnotowym nabyciem kawy [...]. W deklaracji za maj 2014 r. skarżący wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 208.382 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu, ze szczególnym uwzględnieniem transakcji WDT, 11 czerwca 2014 r. wszczęto u podatnika kontrolę podatkową, która trwała do 11 czerwca 2015 r. Przebieg kontroli organ opisał na karcie 2 i 3 odpowiedzi na skargę. W ocenie kontrolujących podatnik uczestniczył w ciągu dostaw polegających na tworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowywanie transakcji kupna sprzedaży docelowo za granicę, w celu uzyskanie ze Skarbu Państwa zwrotu VAT. Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej wszczęto w dniu 27 lipca 2015 r. postępowanie podatkowe, które na dzień wniesienia skargi było w toku a jego przebieg organ opisał na karcie 5 i 6 odpowiedzi na skargę. Pismem z 04 listopada 2015 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W deklaracji za czerwiec 2014 r. skarżący wykazał kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 339.510 zł. W celu weryfikacji deklaracji 25 lipca 2014 r. organ wszczął kontrolę podatkową. Postanowieniem z 29 lipca 2014 r. organ przedłużył termin zwrotu wnioskowanego podatku do czasu zakończenia weryfikacji. Kontrola podatkowa została zakończona 28 września 2015 r., a jej przebieg organ opisał na karcie 8-10 odpowiedzi na skargę. W toku kontroli organ wydał 5 postanowień o przedłużeniu kontroli podatkowej (14 października 2014 r., 20 stycznia 2015 r., 13 kwietnia 2015 r., 14 lipca 2015 r., 29 lipca 2014 r.). W dniu 6 listopada 2015 r., po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli organ przekazał ten protokół z wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego za czerwiec 2014 r. w związku z zawyżeniem zobowiązania w podatku VAT. W ocenie skarżącego na etapie kontroli podatkowej za maj i czerwiec 2014 r. zaistniały okresy bezczynności organu podatkowego, w szczególności wskazano na okres od 03 listopada 2014 r. do 23 kwietnia 2015 r. (172 dni) w przypadku miesiąca maja 2014 r. i od 03 listopada 2014 r. do 20 marca 2015 r. (138 dni). W ocenie skarżącego organ zbyt późno wystąpił również z wnioskiem SCAC do węgierskiej administracji podatkowej. Zdaniem organu podniesione zarzuty nie znajdują uzasadnienia, czego potwierdzeniem jest przedstawiony przez organ przebieg postępowań kontrolnych za wskazane miesiące 2014 r. Skarżący 18 sierpnia 2015 r. wystąpił z ponagleniem, w którym zawarł zarzut bezczynności organu kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z 23 września 2015 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Wskazał na skomplikowany charakter sprawy, współdziałanie z innymi organami podatkowymi z racji usytuowania terytorialnego (krajowego i unijnego) kontrahentów, których również dotyczyła weryfikacja. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że jakkolwiek skarżący zarzucił organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z uzasadnienia skargi wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. Wskazano, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracji. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania można organowi skutecznie zarzucić, gdy nie dochowa należytej staranności w zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Wyklucza natomiast możliwość przypisania organowi przewlekłości postępowania podejmowanie wszelkich możliwych, a konieczne dla zakończenia postępowania działań, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku, w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (korzystanie z pomocy prawnej innych organów krajowych i zagranicznych). Tylko nieuzasadniona zwłoka może być przyczyną stwierdzenia przewlekłości, co wymaga analizy charakteru dokonywanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. W zakresie merytorycznej oceny zarzutów w zakresie przewlekłości organu w zakresie prowadzenia kontroli podatkowej, co do rzetelności rozliczeń podatku VAT za maj i czerwiec 2014 r. (a w konsekwencji wnioskowanego zwrotu podatku) stwierdzono, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu podatkowego w obu prowadzonych postępowaniach, które są wzajemnie ze sobą powiązane z racji powtarzających się dostawców towaru i jego odbiorców, nie można dopatrzyć się przewlekłości a tym bardziej bezczynności. W ocenie WSA nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację za maj 2014 r. w dniu 06 czerwca 2014 r. z zakreślonym zwrotem nadpłaty w terminie 25 dni. Postanowieniem z 11 czerwca 2014 r. organ wszczął u podatnika kontrole podatkową, a postanowieniem z 30 czerwca 2014 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wskazano, że w toku postępowania przesłuchiwano świadków [...], jak również prowadzono czynności sprawdzające u dostawców [...]. W ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Wniosek do węgierskiej administracji podatkowej wysłany 18 lipca 2014 r. został zrealizowany 09 marca 2015 r. Oczekiwanie na odpowiedź skutkowało praktycznie zawieszeniem innych czynności dowodowych, które były zależne od treści otrzymanej odpowiedzi. Kontrola kontrahentów była bowiem możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Kontrola pozwoliła na ustalenie schematu transakcji i powiązań osobowych [...] z firmą węgierską [...]. Po rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli, celem dalszego prowadzenia czynności dowodowych organ wszczął postępowanie podatkowe (27 lipca 2015 r.). Jego prowadzenie nie zostało objęte zarzutami skargi na przewlekłość postępowania. WSA, oceniając działanie organu, nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania. W ocenie tego Sądu organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Wydał też postanowienia o wszczęciu kontroli podatkowej a następnie wydawał postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Weryfikując rzetelność rozliczenia skarżącego organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne węgierskiego kontrahenta skarżącej. Spółka L., mimo wezwania nie okazała dokumentów księgowych, co również wydłużało działanie organu kontroli. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku miesiąca czerwca 2014 r. Deklaracja została złożona 10 lipca 2014 r., postanowieniem z 25 lipca 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową, a postanowieniem z 29 lipca 2014 r. organ przedłużył termin żądanego zwrotu nadpłaty podatku VAT za czerwiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zgłoszenia podatnika. Do 25 sierpnia 2014 r. firma W. dostarczała dokumentację transakcji, że skarżącym, podobnie dwukrotnie na przesłuchanie wzywany był Jacek Krosny (04 września i 08 października), jak również długi był czas oczekiwania na wykonanie czynności w ramach pomocy prawnej przez inne organy podatkowe właściwe miejscowo. Wobec wyczerpania możliwości dowodowej w ramach czynności krajowych, przesłuchania J.B., niekompletności odpowiedzi SCAC za maj 2014 r. organ ponownie wystąpił do władz węgierskich o udzielenie informacji w dniu 22 czerwca 2015 r. Odpowiedź uzupełniającą uzyskał 23 października 2015 r. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że organ prowadziła dwa postępowania kontrolne za maj i czerwiec 2014 r., których czynności dowodowe w znacznej mierze się powtarzały, co dawało możliwość wykorzystywaniu ich w obu postępowaniach bez konieczności powtarzania. Były one zaliczane w poczet materiału dowodowego, co w istocie pozornie wskazuje na bezczynność organu. Zaistniała w sprawie okoliczność, że załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Zaznaczono również, że organ dochował obowiązków wynikających z art. 140 O.p. zawiadamiając skarżącego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie. 2.1. Od wymienionego na wstępie wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego i procesu oraz dojazdu na rozprawę według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie przepisów postępowania a w szczególności: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139, art. 284b § 1 O.p. – poprzez przyjęcie z pominięciem dowodów na istnienie bezczynność organu i przewlekłości postępowania, że bezczynność nie miała miejsca a przewlekłości postępowania nie było; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych niżej przepisów prawa materialnego; Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego; – art. 87 ust. 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU – poprzez brak zastosowania, pomimo przewlekłości postępowania organów podatkowych i wniosku na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do dokonania czynności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 3.2. Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie są trafne. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139, art. 284b § 1 O.p., poprzez przyjęcie z pominięciem dowodów na istnienie bezczynność organu i przewlekłości postępowania, że bezczynność nie miała miejsca a przewlekłości postępowania nie było. 4.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – jakkolwiek skarżący w skardze zarzucił organowi przewlekłość kontroli podatkowej, to z jej uzasadnienia wynikają również zarzuty co do bezczynności, które były bezpośrednią przyczyną długotrwałości kontroli podatkowej. 4.3. W tej sytuacji należy wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109). 4.4. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (por. T. Woś, Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 107). 4.5. Zarzucenie w jednym piśmie bezczynności organu i przewlekłości prowadzonego przez niego postępowania nie stanowi skumulowania dwóch skarg, jeśli kwestionowana jest terminowość i sprawność postępowania w zakończeniu tej samej sprawy administracyjnej. W takiej sytuacji dopuszczalność objęcia jedną skargą obu form opieszałości organu inicjuje jedną sprawę sądowoadministracyjną, w której sąd ma obowiązek rozpoznać i rozstrzygnąć spór o legalność braku wydania aktu lub podjęcia czynności. Przedmiotem postępowania w sprawie ze skargi zarówno na bezczynność, jak i przewlekłość organu stanowi ustalenie, czy zachodzi potrzeba zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności. W obu przypadkach sąd administracyjny dysponuje tymi samymi środkami prawnymi, ich zastosowanie jest zaś obowiązkowe w razie stwierdzenia jakiejkolwiek postaci niesprawnego funkcjonowania organu, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów i wniosków oraz podstawy prawnej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., I OZ 871/14 – postanowienie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zatem Sąd I instancji w ramach jednej sprawy sądowoadministracyjnej ocenił zarzuty skargi z uwzględnieniem odrębności pojęć bezczynności i przewlekłości prowadzonego postępowania. 4.6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Sąd I instancji, prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do przewlekłości postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU organ miał w tym okresie możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. 4.7. Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli było zatem to, czy weryfikując rozliczenie podatnika w czasie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym organ dopuścił się przewlekłości lub bezczynności. Odnosząc się do tego zagadnienia, należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że organ podatkowy niezwłocznie podjął działania zmierzające do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług. W zakresie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wniosek o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym został złożony 6 czerwca 2014 r. W dniu 11 czerwca 2014 r. została wszczęta kontrola podatkowa, natomiast 30 czerwca 2014 r. przedłużony został termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. W zakresie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wniosek o zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym został złożony 10 lipca 2014 r., kontrola podatkowa została wszczęta 25 lipca 2014 r., a przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym nastąpiło w dniu 29 lipca 2014 r. Weryfikując rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. w ramach kontroli podatkowej, organ podejmował liczne czynności procesowe, polegające w szczególności na przeprowadzaniu czynności sprawdzających dotyczących transakcji udokumentowanych poszczególnymi fakturami [...], przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków oraz kontrolowanego [...] a także wezwaniu kontrahentów kontrolowanego. 4.8. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut, podnoszony także na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, że w kontrolach prowadzonych w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. są okresy braku jakichkolwiek czynności podejmowanych przez organ – pomiędzy 3 listopada 2014 r. i 23 kwietnia 2015 r. (172 dni) – w przypadku maja 2014 r. oraz pomiędzy 3 listopada 2014 r. i 20 marca 2015 r. (138 dni) – w przypadku czerwca 2014 r. Przerwę w podejmowaniu czynności weryfikacyjnych organ tłumaczył oczekiwaniem na odpowiedź na zapytanie skierowane do węgierskiej administracji skarbowej. W sprawie niesporne jest bowiem, że w dniu 18 lipca 2014 r. krajowy organ podatkowy zwrócił się do węgierskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przekazanie informacji podatkowych. Odpowiedź na ten wniosek została przekazana dopiero w dniu 9 marca 2015 r. Ponadto ze względu na niekompletność udzielonych informacji w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. krajowy organ podatkowy w dniu 22 czerwca 2015 r. ponownie wystąpił do węgierskiej administracji skarbowej z wnioskiem o udzielenie informacji. Odpowiedź na kolejny wniosek uzyskał w dniu 23 października 2015 r. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że nie nastąpiła przewlekłość ani bezczynności w działu organu podatkowego. Należy w tej sytuacji zauważyć, że wprawdzie w okresie pomiędzy 3 listopada 2014 r. i 23 kwietnia 2015 r. (172 dni) – w przypadku weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oraz pomiędzy 3 listopada 2014 r. i 20 marca 2015 r. (138 dni) – w przypadku weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. wystąpiła w praktyce przerwa w podejmowaniu czynności procesowych, to jednak była ona uzasadniona charakterem i specyfiką prowadzonej procedury weryfikacyjnej. Zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że kierunek dalszych czynności w ramach trwających kontroli podatkowych uzależniony był od treści otrzymanej odpowiedzi od węgierskiej administracji skarbowej. W przypadku transakcji transgranicznych informacje uzyskane od właściwych organów innych państw mają często zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O wadze otrzymanych informacji przez krajowy organ podatkowy świadczy również fakt, że po uzyskaniu odpowiedzi na pierwsze zapytanie, mając dalsze wątpliwości, organ ponownie wystosował wniosek o przekazanie informacji podatkowych. W rezultacie nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu przewlekłego prowadzenia postępowania lub bezczynności. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, długotrwałe prowadzenie czynności weryfikacyjnych nie zawsze oznaczać będzie, że organ przewlekle prowadzi postępowanie lub pozostaje w bezczynności. W szczególności, w sytuacji gdy podejmowane w sprawie czynności wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz były konsekwencją informacji wynikających z pozyskiwanych materiałów dowodowych i konieczności dalszej ich weryfikacji. 4.9. Nie bez znaczenia dla oceny przewlekłego prowadzenia postępowania lub pozostawania przez organ w bezczynności jest także fakt, że organ prowadził równolegle dwie kontrole podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. W tej sytuacji poszczególne czynności procesowe mogły być wykorzystane w obu kontrolach bez konieczności ich powtarzania. 5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można uznać za zasadne zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Organ, prowadząc kontrole podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r., nie naruszył bowiem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139, art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 5.2. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że nie można uznać w sprawie poddanej sądowej kontroli, aby prowadzone kontrole podatkowe były prowadzone w sposób przewlekły, a podejmowane w ich trakcie czynności procesowe nie charakteryzowały się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę szybkości postępowania. Nie można także skutecznie zarzucić organowi podatkowemu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierającego zasadę zaufania do organów podatkowych. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wadliwej oceny przez Sąd I instancji, że organ nie naruszył art. 139 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 139 Ordynacji podatkowej składa się z czterech jednostek redakcyjnych (paragrafów). Ogólne wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej, bez doprecyzowania, która konkretnie jednostka redakcyjna została naruszona przez organ, nie pozwala na merytoryczne ustosunkowanie się do tego zarzutu. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w ramach kontroli podatkowej, w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, przepis ten stosuje się odpowiednio i tylko w zakresie § 4. Z tej jednostki redakcyjnej nie wynika natomiast czas załatwienia sprawy podatkowej. Art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, jakich okresów nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy podatkowej. 5.4. Sąd I instancji prawidłowo również ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Ponadto, na mocy art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Z akt sprawy wynika, że w przypadku kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. pierwotnie – w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli – przewidziany został termin zakończenia kontroli na dzień 11 września 2014 r. Jednakże, mając na uwadze art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej organ o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiał kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zawiadomienia zostały wydane w dniach: 3 września 2014 r., 4 grudnia 2014 r. i 5 marca 2015 r. Ostatecznie termin zakończenia kontroli podatkowej został ustalony na dzień 11 czerwca 2015 r. Podobnie organ postępował w trakcie kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. Pierwotnie – w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli – przewidziany został termin zakończenia kontroli na dzień 23 października 2014 r. Jednakże, mając na uwadze art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej organ o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu zawiadamiał kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Zawiadomienia zostały wydane w dniach: 14 października 2014 r., 20 stycznia 2015 r., 13 kwietnia 2015 r. i 14 lipca 2015 r. Ostatecznie termin zakończenia kontroli podatkowej został ustalony na dzień 30 września 2015 r. 5.5. W rezultacie – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych niżej przepisów prawa materialnego. 6. W sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło także do naruszenia prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 87 ust. 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. N mocy art. 87 ust. 6 ustawy o PTU w określonym w tym przepisie sytuacjach, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. W sprawie poddanej sądowej kontroli przepisy te jednak nie zasadnie nie znalazły zastosowania ze względu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, z uwagi na konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadność zwrotu. Jak wskazano, prowadząc kontrole podatkowe w tym zakresie organ nie dopuści się przewlekłości, ani nie pozostawał w bezczynności. 7. Podsumowując, stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.