I FSK 1152/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. N. sp. z o. o. sp. k. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 73/15 w sprawie ze skargi F. N. sp. z o. o. sp. k. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna F. N. sp. z o.o. sp. k. w O. dotyczy wyroku z 11 marca 2015 r., I SA/Ol 73/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę F. N. sp. z o.o. sp. k. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła, iż przedmiot jej działalności stanowią opodatkowane stawką podstawową usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Spółka wskazała, że każdemu klientowi kupującemu nieruchomość za jej pośrednictwem przekazuje informację o biurze kredytowym, zajmującym się pośrednictwem finansowym. W przypadku zawarcia umowy kredytu hipotecznego za pośrednictwem tego biura przez klienta Spółki, otrzymuje ona prowizję z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa finansowego. Usługa ta nie stanowi koniecznego i niezbędnego elementu usługi głównej. Uzupełnia jedynie ofertę Spółki i sprowadza się do przekazania klientowi danych teleadresowych pośrednika kredytowego. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy usługi pośrednictwa finansowego można zaliczyć do usług o charakterze pomocniczym, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? Przedstawiając własne stanowisko na tak sformułowane pytanie Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, pośrednictwo finansowe stanowi nieodłączny element przyjętej przez Spółkę strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Poprzez stałą współpracę z odrębną firmą działalność ta wpisała się w tę działalność. Skoro bowiem Spółka każdemu swojemu klientowi przekazuje informacje na temat biura kredytowego, a usługa ta nie jest koniecznym i niezbędnym elementem usługi głównej, to nie sposób przyjąć, że są to czynności mające charakter pomocniczy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do WSA w Olsztynie, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA wskazał, że Spółka prowadzi usługi pośrednictwa, które są ze sobą związane. Każdemu klientowi kupującemu nieruchomość za jej pośrednictwem przekazywana jest bowiem informacja o biurze kredytowym. Jeśli klient skorzysta z usług pośrednika kredytowego i zawrze za jego pośrednictwem umowę kredytu hipotecznego, Spółka uzyska od biura kredytowego prowizję. Zdaniem Sądu, niepewność w uzyskaniu prowizji nie jest konsekwencją sporadyczności tej usługi. Jest ona wynikiem postanowień umowy i jest elementem ryzyka w prowadzeniu działalności gospodarczej. Podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą, tak jak Skarżąca, przewiduje i podejmuje działania w celu osiągnięcia jak największych zysków. Ta usługa świadczona przez Spółkę za wynagrodzeniem stanowi odrębny segment prowadzonej przez nią działalności, pozwalający na osiąganie przychodów (zysków) związanych z pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Sąd dodał, że usługa ta posiada uzasadnienie ekonomiczne. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale ma charakter optymalny. Spółka angażuje te same środki przy świadczeniu obu rodzaju usług. Pozyskanie klienta w sprzedaży nieruchomości, daje podstawę do pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Z jednej strony Spółka otrzymuje świadczenie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, z drugiej zaś strony z tytułu pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych. Jeżeli bowiem klient otrzyma kredyt to będzie mógł nabyć nieruchomość, a Skarżąca z tego tytułu otrzyma prowizję. Z tych też względów Sąd uznał, że pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych, jako stanowiące uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, nie może być uznane za czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 Uptu. Na powyższe orzeczenie Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną Spółka powołała naruszenie art. 90 ust. 6 Uptu poprzez uznanie, że świadczone przez nią usługi pośrednictwa finansowego nie mają charakteru usług pomocniczych, o których mowa w tym przepisie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści art. 90 ust. 1 Uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 Uptu). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 Uptu). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6 Uptu). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia świadczeń pomocniczych stanowiła niejednokrotnie przedmiot analizy. Jak dotąd nie zostały jednak wskazane kryteria, które w każdym przypadku tak samo gwarantowałyby należytą realizację celu wyłączenia pewnych świadczeń zwolnionych z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Uptu. W poszczególnych przypadkach zastosowanie kryterium częstotliwości może dawać zgoła odmienne rezultaty. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do powołanego w skardze kasacyjnej kryterium zaangażowania aktywów przedsiębiorstwa lub towarów i usług, przy nabyciu których podatnikowi służyło prawo do odliczenia. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Jest także możliwe takie rozszerzenie przedmiotu działalności podatnika, które nie zaangażuje dodatkowo składników jego przedsiębiorstwa, a mimo to będzie generowało stały dochód. W ten sposób doszłoby do sytuacji, w której działalność zwolniona generowałaby de facto prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem NSA, przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takich przypadkach godziło by w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że WSA, w myśl zasady a casu ad casum, prawidłowo ocenił charakter świadczonych przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego. NSA w pełni podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentację. W szczególności na aprobatę zasługują wywody na temat struktury działalności Spółki, na którą składają się obie wymienione we wniosku usługi pośrednictwa, realizowane z wykorzystaniem tych samych składników jej przedsiębiorstwa. W ocenie NSA w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że ci sami pracownicy, w tej samej placówce, świadczyliby usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, w tym samym zakresie, niezależnie od tego, czy Spółka pośredniczyłaby również w sprzedaży usług finansowych. Ważne jest, że Spółka czynnie uczestniczy w sprzedaży tych usług, za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Rodzaj wynagrodzenia, w formie prowizji, również nie może rzutować na charakter usług zwolnionych w kontekście zastosowania art. 90 ust. 6 Uptu. Jak bowiem słusznie zauważył WSA, niepewność w uzyskaniu prowizji nie jest konsekwencją sporadyczności tej usługi. Jest ona wynikiem postanowień umowy i jest elementem ryzyka w prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił.