I FSK 1151/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej i. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1778/20 w sprawie ze skargi i. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka), na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w sprawie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. oddalił skargę. Powyższy wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 51 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sprawa Skarżącej nie jest sprawą z zakresu stosowania prawa Unii, podczas gdy w świetle wiążącego orzecznictwa TSUE należało przyjąć, iż art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (u.k.s.) w związku z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późń. zm. dalej: "O.p.") stanowi środek służący wykonaniu przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z art 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112/2206/WE, co przesadza o unijnym charakterze sprawy, a naruszenie to skutkowało przyjęciem zbyt wąskich kryteriów do kontroli działania organu administracji, w szczególności zasady skuteczności prawa Unii oraz nie uwzględnianiu praw podmiotowych Skarżącej wynikających z Karty, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 oraz ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33d § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ podatkowy właściwy w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej jest związany wykładnią prawa dokonaną przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, iż odsetki za zwłokę naliczone zostają za cały okres kontroli skarbowej, co skutkowało przyjęciem zabezpieczenia w wysokości większej od należnej, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty oraz art. 41 ust. 1 Karty oraz art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 6 oraz art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuchylenie postanowienia, które oparte zostało o taką wykładnię art. 24 ust. 5 oraz ust 6 u.k.s. w zw. z art. 239f § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 33d § 2 O.p., która w konsekwencji pozbawiła Skarżącą prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do sądu, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 Karty oraz w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że naruszało ono prawo do własności Skarżącej poprzez nieproporcjonalne obciążenie jej odsetkami za zwłokę za opieszałe działania organów państwa, nie znajdujące uzasadnienia w celach stawianych Dyrektywą 112/2006/WE przez organami administracji państw członkowskich, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji w której istniały istotne wątpliwości co do treści norm kompetencyjnych organu właściwego dla załatwienia sprawy wstrzymania wykonania decyzji za przyjęciem zabezpieczenia wraz z odsetkami za zwłokę oraz nie udzielnie Skarżącej ochrony wynikającej z tego przepisu prawa. II. Przepisów postępowania, tj.: a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że oparte zostało ono na interpretacji przepisów prawa krajowego, bez koniecznego uwzględnienia wpływu na treść norm zasady skuteczności prawa Unii, postanowień Karty Praw Podstawowych Unii oraz postanowień Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, przez co niemożliwa stała się kontrola sądowa w zakresie legalizmu działania organów państwa, b) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, które nie w sposób wyczerpujący wyjaśniło podstawy prawne rozstrzygnięcia, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego utrudniającego skarżącej wykonywania prawa do obrony i redagowania zarzutów skargi kasacyjnej. 1.3. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 1.4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 2.3. W niniejszej sprawie wszystkie postawione zarzuty zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji w sposób nieuprawniony uznał, iż kwestia sposobu naliczania odsetek za zwłokę pozostaje poza przedmiotem kontroli, który w niniejszej sprawie stanowi postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji w sprawie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy przyjęły błędną i niekorzystną dla spółki praktykę naliczania odsetek za zwłokę poprzez zaniechanie zastosowania przerw z tytułu naliczania odsetek za zobowiązania podatkowe, co w efekcie zwiększyło jej zaległość i spowodowało przyjęcie zabezpieczenia w wysokości większej od należnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanął natomiast na stanowisku, że strona podjęła niedopuszczalną w tej sprawie polemikę co do wysokości przedmiotowych odsetek, uczyniła to bowiem w niewłaściwym postępowaniu, z niewłaściwym organem. 2.4. W tym kontekście przypomnieć więc należy, że – jak słusznie odnotował WSA w Warszawie - przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego - na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w ramach art. 239f § 1 pkt 1 O.p. jest zatem uzależnione od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia. W sytuacji, gdy organ pozytywnie rozpatrzył wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, to stosownie do treści przywołanego przepisu jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji. Postanowienie to nie rozstrzyga bowiem kwestii zgody na przyjęcie zabezpieczenia, lecz potwierdza (stwierdza) jego przyjęcie bądź odmowę przyjęcia (B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 239(f).). 2.5. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Nastąpiło to bowiem po przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., który to fakt nie jest kwestionowany w niniejszym postępowaniu. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo oceniły przesłanki wstrzymania wykonania decyzji. Obecnie zatem, wbrew oczekiwaniom pełnomocnika spółki, badane mogą być wyłącznie przesłanki warunkujące owo wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji i żadne inne kwestie, w tym odsetkowe. Dlatego też wszystkie argumenty i zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do nieprawidłowego w ocenie strony skarżącej obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od określonej w decyzji wymiarowej zaległości podatkowej, a co za tym idzie przyjęcia zabezpieczenia do kwoty wyższej niż być powinna, w tym wypływające z prawa Unii, nie mogą być przedmiotem badania. Należy jednoznacznie podkreślić, że zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 O. p. in fine wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej następuje do wysokości zabezpieczenia. Kwestia ta ewentualnie mogła być podnoszona na etapie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, na które przysługuje odrębne zażalenie w świetle art. 33g O.p. W tym bowiem postanowieniu organy określają w jakiej wysokości dokonują zabezpieczenia na wniosek podatnika, wskazując na kwotę zaległości podatkowej i stosownych odsetek. Skoro skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości zaskarżenia ww. postanowienia, to obecnie kontestując postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może kwestionować wielkości dokonanego zabezpieczenia, w tym wysokości zabezpieczonych odsetek. 2.5. Wskazać przy tym trzeba, że Sąd I instancji niewłaściwie przyjął, iż kwestia przerw w naliczaniu odsetek może być podnoszona wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku określania wysokości odsetek od zaległości podatkowej w tego typu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wydawanej w trybie art. 21 § 3 O.p.). Obliczenie wysokości należnych odsetek oraz ich wpłata na konto urzędu jest obowiązkiem podatnika. Zresztą przepisy Ordynacji podatkowej tylko wyjątkowo pozwalają na określenie w decyzji wysokości odsetek (przykładowo stanowi o tym art. 53a tej ustawy). Co do zasady o przerwach w naliczaniu odsetek rozstrzyga się w postanowieniach o zarachowaniu wpłaconej kwoty lub w postępowaniach w przedmiocie stanowiska wierzyciela, po podniesieniu odpowiednich zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając zaś na względzie powyższe uwagi, przyjąć należy, że kwestia ta może być ewentualnie przedmiotem badania w postanowieniu o przyjęciu zabezpieczenia na wniosek podatnika wydawanego w trybie art. art. 33d § 2 w zw. z art. 33g O.p. Ta wadliwość w argumentacji Sądu I instancji nie powoduje jednak konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku, który co do zasady odpowiada prawu. Sąd ów bowiem stanął na prawidłowym stanowisku, że nie jest władny do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości naliczania odsetek w postępowaniu w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. 2.6. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA