I FSK 1150/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 612/19 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 11 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Kr 612/19. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze. zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z infrastrukturą kanalizacyjną w oparciu o przedstawiony przez siebie sposób kalkulacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób liczenia proporcji nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej; II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż organ interpretacyjny przy wydaniu swojego rozstrzygnięcia dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów, podczas gdy przy wydaniu interpretacji udzielając odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie organ nie naruszył zasad wynikających z art. 120 i art. 121 § 1. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istotą sporu w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżoną interpretacją jest prawo Skarżącej do skorzystania z zaproponowanej we wniosku o interpretację metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. 4.2. Według art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami, które w tej sprawie są nieistotne), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b art. 86 ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2). W następnych ustępach artykułu 86 ustawy o PTU wskazano przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy uwzględnianych danych, w tym danych szacunkowych oraz nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Zwrócić także trzeba uwagę na przepis art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Równocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU zastrzeżono, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (wydanymi na podstawie ust. 22 art. 86) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 4.3. Na podstawie przywołanego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów określił w rozporządzeniu odpowiednie wzory, służące do określenia proporcji odliczenia dla wskazanych tam jednostek. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Upraszczając nieco, można stwierdzić, że przyjęta przez normodawcę konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). 5.1. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej (oraz w skardze kasacyjnej) organ stoi na stanowisku, że wynikający z rozporządzenia sposób określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Z kolei Gmina, odwołując się do możliwości odmiennego sposobu określenia prewspółczynnika (art. 86 ust. 2h ustawy o PTU), proponuje zastosowanie metody bazującej na rocznym udziale dostarczonych usług wodno-ściekowych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno-ściekowych do wszystkich odbiorców - liczonym w okresie pełnego roku kalendarzowego. 5.2. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18, z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18, z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 924/18, czy z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19). 5.3. We wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, odpowiadające w istocie poglądom przestawionym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela powołane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń. 5.5. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". 5.6. W świetle powyższego, prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jako nieprawidłowe stanowisko organu w interpretacji indywidualnej, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i jest bardziej reprezentatywny niż proponowany przez wnioskodawcę. 5.7. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 5.9. Aprobata powyższego stanowiska orzeczniczego przesądza ocenę co do nietrafności podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie skonstatował, że wskazana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU, albowiem najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, co odpowiada zasadzie neutralności. 5.10. Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić roczny obrót z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów. 6.1. Ponadto błędnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywodzi, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o PTU i nast., a w konsekwencji wyodrębnienie podatku naliczonego, nie mogą dotyczyć określonych sektorów działalności podatnika (w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej). Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, "wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników". 6.2. Ponadto we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić roczny obrót z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). 7. Ponieważ podniesione przez organ zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były zasadne, przeto nie można było uznać, ażeby Sąd pierwszej instancji naruszył art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o PTU oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 8. Zasadnie wskazał jednak Autor skargi kasacyjnej, że organ, wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności oraz zasada zaufania do organów podatkowych nie zostały naruszone tylko z tego powodu, że – jak ocenił to Sąd pierwszej instancji – stanowisko organów zawierało braki. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że zarzuty te miały jedynie charakter akcesoryjny dla sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec tego przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na wynik sprawy. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.